Организация учета материальных запасов

Основные принципы аудита неизменны при аудите финансовой отчетности всех субъектов, в том числе государственного сектора.[24]

Учет товарно-материальных ценностей организуется в соответствии со стандартом бухгалтерского учета 7 «Учет товарно-материальных запасов». Данным стандартом определено, что товарно-материальные запасы - это активы в виде:

• запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или выполнения работ и услуг;
• незавершенного производства, выполнения работ, услуг;
• готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта.

Цель этого стандарта состоит в определении порядка учета товарно-материальных запасов. [5]

Материальные средства, выполняющие в производственном процессе роль предметов труда, участвуют в нем однократно и переносят всю свою стоимость на себестоимость изготовляемой продукции единовременно.

Запасы не должны быть чрезмерными, поскольку в противном случае затраченные на их создание денежные средства будут находиться без движения и поэтому не смогут быть использованы для выполнения других хозяйственных операций. Соответствие фактических запасов установленным нормативам следует постоянно контролировать и регулировать в ходе принятия управленческих решений.

Исходя из этого организация бухгалтерского учета материальных ценностей должна обеспечить решение следующих задач:

• контроль за соблюдением установленных норм материальных запасов, за их сохранностью, своевременным и полным оприходованием запасов;
• своевременное и полное документальное оформление всех операций по движению запасов и исчислением их фактической себестоимости;
• контроль за состоянием складских запасов с целью выявления и реализации ненужных в производстве субъекта. [7]

Потребление материалов в процессе производства приводит к появлению отходов, которые подразделяются на возвратные и безвозвратные.

В процессе производства товарно-материальные запасы учитываются по-разному. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе (сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты и др.), другие изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки, краски), третьи входят в изделие без каких-либо внешних изменений (запасные части), четвертые только способствуют изготовлению изделий, не входят в их массу или химический состав (инструмент, спецодежда и др.).

По функциональной роли и назначению в процессе производства все запасы подразделяются на:

• основные - товарно-материальные запасы, образующие материальную (вещественную) основу продукта (например, металл в выпуске железо-бетонных изделий, бетон, раствор, кирпичи в строительстве зданий, сооружений; песок, щебень, цемент в выпуске сплитерных блоков и другие);
• вспомогательные - товарно-материальные запасы, используемые для воздействия на основные материалы и придания продукту определенных потребительских свойств (например, горюче смазочные (бензин, дизельное топливо, мазут, масла) для автомобилей, отработанное масло для смазки металлоформ) или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (смазочные, обтирочные материалы и другие), а также для содействия производственному процессу.

Учет материальных запасов ведется на активных, основных, инвентарных счетах подраздела 1300 «Запасы». Счета этого подраздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, тары, запасных частей и других запасов, используемых при производстве готовой продукции, выполнении работ и оказании услуг, в общих и административных целях, в процессе реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг). Подраздел 1300 "Запасы" предназначен для учета активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности, или в процессе производства для продажи, или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета Республики Казахстан (утвержденного приказом Министра финансов Республики Казахстан от от "23" мая 2007 года № 185), подраздел 1300 «Запасы» включает счета:

1310 - "Сырье и материалы", где учитываются сырье и материалы, в том числе сельскохозяйственные, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе;

1320 - "Готовая продукция", где учитывается готовая продукция, в том числе сельскохозяйственная продукция;

1330 - "Товары", где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи;

1340 - "Незавершенное производство", где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 - "Прочие запасы", где учитываются прочие запасы, не указанные в предыдущих группах;

1360 - "Резерв по списанию запасов", где отражаются операции, связанные с созданием и движением резервов на снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

Счет 1310 «Сырье и материалы», на котором отражаются операции, связанные с наличием и движением сырья и основных материалов (в том числе строительных), входящих в состав вырабатываемой продукции, вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции, а также в процессе реализации, технических целей, содействия производственному процессу. Сырье - вещественные элементы, предназначенные для дальнейшей промышленной переработки. Основные материалы - вещественные элементы производства, составляющие основу продукции и сразу переносящие свою стоимость на продукцию (работы, услуги).

Предприятия, занимающиеся снабжением, сбытом и торговлей, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 1330 «Товары».

Счет 1350 «Прочие запасы». На этом счете учитывается наличие и движение возвратных отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и др.), материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы предприятием как материалы, топливо или запасные части (металлолом, утильсырье), изношенных шин, утильной резины и другие.

Счет 1340 «Незавершенное производство». На этом счете учитывается наличие и движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий.

К каждому счету предприятие может открыть субсчета и аналитические счета по учету материалов. Кроме балансовых счетов предприятие может использовать забалансовые счета. По каждому счету любой хозяйствующий субъект при разработке учетной политики может предусмотреть необходимое количество субсчетов и аналитических счетов в разрезе групп и подгрупп по учету материалов. В синтетическом учете товарно-материальные запасы отражают по их фактической себестоимости, а в аналитическом учете - по твердым учетным ценам. [8]

Одним из важнейших вопросов учета запасов является их оценка. Сопоставление и сведение в едином балансе разных объектов учета возможно с помощью такого метода бухгалтерского учета, как оценка. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и включаться в баланс и в отчет о доходах и расходах.

В Стандартах бухгалтерского учета рекомендовано применять следующие методы оценки материальных запасов: метод специфической (сплошной) идентификации, метод средневзвешенной стоимости, метод оценки запасов по ценам первых покупок («ФИФО»), метод оценки запасов по ценам последних покупок («ЛИФО»). В переводной литературе используют аббревиатуру «ФИФО», «ЛИФО», в то же время носители языка произносят "Файфо" и "Лайфо". К наиболее распространенным методам оценки товарно-материальных запасов относятся следующие:

1. Метод поштучной оценки. Индивидуально описывается и оценивается каждая единица товарно-материальных запасов, а учет ведется по ее фактической себестоимости. Осуществляется наблюдение и точное отображение фактического товарного потока. Каждая единица конечного продукта может быть идентифицирована и оценена. Метод специфической (сплошной) идентификации. Этот метод применяется в тех случаях, если есть возможность четко организовать партийный учет запасов.

2. Первый в запас - первый в производство (ФИФО). Этот метод основывается на предположении, что товарно-материальные ценности, дольше всего находящиеся в составе товарно-материальных запасов, продаются или используются самыми первыми. Товарно-материальные запасы по состоянию на конец периода считаются приобретенными в ходе самой последней закупки.

Метод «ФИФО» -- метод оценки запасов ни ценам первых покупок. Этот метод основан на предположении, что фактическая себестоимость запасов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к израсходованным материалам. Себестоимость запасов на конец месяца относится к последним поставкам, а их выбытие к более ранним поставкам.

3. Последний в запас - первый в производство (ЛИФО). При этом методе оценка основывается на предположении, что товарно-материальные ценности, закупленные последними, продаются или используются первыми. Остаток на конец отчетного периода оценивается по самой ранней закупке. Метод «ЛИФО» -- метод оценки запасов по ценам последних покупок. Данный метод базируется на той предпосылке, что себестоимость запасов, приобретенных последними, используется для определения стоимости запасов, израсходованных в первую очередь, а себестоимость запасов на конец месяца (периода) рассчитывается по себестоимости запасов, приобретенных первыми.

4. Метод средней стоимости. При его применении для оценки потока товаров исходят из предположения, что вся готовая к реализации продукция перемешивается в случайном порядке и при ее продаже берется из товарного запаса наугад. При этом методе предполагается, что стоимость материальных запасов -- это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода) плюс стоимость поступивших в течение этого месяца (периода).Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов определяется в соответствии со следующей формулой:

5. Метод скользящей средней. При его использовании предполагается, что товарный поток случайным образом перемешивается при каждом добавлении новой партии товарно-материальных запасов, а их изъятие для производства или продажи производится также случайно и из общей массы в этот же момент. В соответствии с этим методом средняя стоимость единицы товарно-материальных запасов рассчитывается после каждой закупки в соответствии со следующей формулой:

Для сокращения издержек, связанных с ведением учета по методу ЛИФО по отдельным видам товарно-материальных ценностей был разработан товарно-материальных запасов рассчитывается после каждой закупки. Для сокращения издержек, связанных с ведением учета по методу ЛИФО по отдельным видам товарно-материальных ценностей был разработан групповой метод ЛИФО.

При стоимостной оценке запасов методом ЛИФО их периодическое количественное увеличение формирует товарно-материальные группы. Эти группы измеряются в стоимостном выражении, а не в натуральных величинах.

Товарно-материальные запасы часто отражаются по наименьшей стоимости исходя из их себестоимости и рыночной стоимости (рыночная стоимость - это стоимость их замены или вопроизводства). Рыночная стоимость не может быть выше чистой стоимости реализации (предполагаемой продажной цены за вычетом затрат на доработку и реализацию) и ниже чистой стоимости реализации за вычетом обычной чистой прибыли. Снижение оценочной стоимости запасов по сравнению с фактическими издержками вполне допустимо и оправдано с позиций концепции консерватизма (оно связано с частичной потерей будущей полезности, к-рая должна быть выявлена за данный период.

Метод валовой прибыли представляет собой метод оценки имеющихся в наличии товарно-материальных запасов исходя из доли валовой прибыли в общем объеме продаж.

Не допускается использование метода валовой прибыли при составлении годовой фин. отчетности.

При применении метода розничной оценки стоимость товарно-материальных запасов, выраженная на конец периода в розничных ценах, определяется по наименьшей исходя из соотношения себестоимости и рыночной стоимости. Традиционный метод розничной оценки требует включения чистых торговых скидок при расчете этого соотношения. Метод розничной оценки вполне может быть использован при оценке товарно-материальных запасов по методу ЛИФО.

Преимуществами метода ЛИФО является большее соответствие текущей стоимости товарно-материальных запасов и текущих ден. поступлений от реализации, отсутствие необходимости резкого увеличения сумм налоговых платежей при росте цен, оптимизация потока наличности, стабилизация уровня доходности за счет снижения влияния на результаты деятельности фирмы возможного падения цен. К недостаткам ЛИФО относится падение доходности в период роста цен, занижение стоимости товарно-материальных запасов, трудности в оценке физических объемов пополнения и расходования товарно-материальных запасов (хотя далеко не все бухгалтеры с этим согласны), а также резкое увеличение налоговых платежей и сокращение потоков наличности при использовании основного массива товарно-материальных запасов, т. к. это искажает величину чистого дохода. Метод ФИФО представляется более привлекательным с точки зрения отражения в балансе стоимости товарно-материальных запасов, т. к. он в большей степени привязан к текущим ценам. При использовании метода ФИФО возникает тенденция роста доходности, т. к. ранее закупленные товарно-материальные ценности отражаются по действующим ценам (что не отражает реального соотношения издержек по предшествующим закупкам и текущей выручки).