На  стадии предварительного планирования обычно решают также организационные  вопросы, связанные, в частности, с созданием нормальных условий для работы аудиторов. Аудиторам должны быть предоставлены отдельное помещение, сейф для хранения документов, возможность для снятия копий с первичных документов, розетки для подключения ноутбуков, принтер клиента для вывода аудиторских документов на печать, средства телефонной и факсимильной связи. При необходимости следует обсудить вопросы размещения, проживания и питания, пользования транспортом специалистов аудиторской организации.

     В случае принятия положительного решения об аудируемой отчетности клиента с ним заключается договор оказания аудиторских услуг. После его подписания составляется общий план аудита, объем и содержание которого зависят от размеров экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, а также от конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.

     Ведущий аудитор должен пересматривать общий  план аудита по мере необходимости. Пересмотр  может быть осуществлен, например, в  следующих (и аналогичных им) ситуациях:

     • при выявлении аудитором значительного объема договоров о совместной деятельности (если в плане проверка по данному направлению не была запланирована);

     • в результате применения аналитической  процедуры выявлено неверное отражение  фактов хозяйственной деятельности (например, арифметический расчет входного сальдо по балансу на начало отчетного периода не подтвержден регистрами бухгалтерского учета по статье «прочие активы»). В этом случае аудитор имеет право включить в план проверку данного направления по предыдущему отчетному периоду за дополнительную плату.

     В тех случаях, когда пересмотр  общего плана приводит к значительному  росту объема работ, изменения в  план должны быть внесены исключительно  по согласованию с руководством организации. Если пересмотр общего плана увеличивает  работу в незначительной степени, изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству экономического субъекта.

     Аудитор обязан сообщить руководству аудиторской  организации о выявленных направлениях и согласовать вопрос о внесении изменений в план аудита. Отказ руководства экономического субъекта от дополнительной оплаты аудиторских услуг, связанных с пересмотром плана, должен найти отражение в аудиторском отчете с соответствующей формулировкой.

     Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Вопрос  № 21. МСА 570 «Непрерывность деятельности»

     Рекомендации  в отношении обязанностей аудиторов  при проверке финансовой отчетности на предмет уместности допущения  о непрерывности деятельности предприятия в качестве основы для составления финансовой отчетности приведены в МСА 570 «Непрерывность деятельности».

     В данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания  сомневаться в правомерности  применения принципа непрерывности  деятельности предприятия. Указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

     В разделе «Обязанности руководства» говорится, что допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса.

     Требование  о необходимости оценки способности  предприятия продолжать непрерывную  деятельность его руководством содержится, в частности, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Однако если предприятие исторически имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать оценку без проведения подробного анализа.

     В том же разделе приведены примеры  событий или условий, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности (признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых продуктов или осуществление иных важных инвестиций и др.).

     Разделом  «Обязанности аудитора» предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования  руководством допущения о непрерывности  деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть  вопрос о наличии

     7 Международные стандарты аудита

     факторов  существенной неопределенности, которые  касаются способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

     В то же время отмечено, что аудитор  не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

     В соответствии с требованиями раздела  «Соображения, касающиеся планирования»  при планировании аудита аудитор  обязан проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обусловливающие значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор должен бдительно следить за доказательствами наличия условий или событий , которые вызывают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких условий или событий аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие события или условия на сделанные аудитором оценки компонентов аудиторского риска.

     Если на первоначальных этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет такую оценку с целью определить, выявило ли руководство какие-либо условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства. Аудитор может обратиться к руководству с просьбой начать проводить оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности.

     Аудитору  нужно проанализировать последствия  выявленных условий или событий при проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска и, следовательно, наличие таких условий или событий может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

     В разделе «Анализ оценки, данной руководством» подчеркивается необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В частности, говорится о необходимости проведения аудитором анализа применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством при проведении оценки в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности. Если

     оценка  руководства, данная в отношении  способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, охватывает менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до 12 месяцев с даты составления баланса.

     Раздел  «Период, не охватываемый оценкой руководства» обязывает аудитора сделать запрос руководству о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, охватываемого оценкой руководства, и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

     Согласно разделу «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия аудитор должен собрать уместные аудиторские доказательства, достаточные для того, чтобы ответить на вопрос, может ли предприятие продолжать свою деятельность в обозримом будущем. В целях получения аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения по поводу финансовой отчетности аудитору следует провести ряд аудиторских процедур, в число которых входят:

     • анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих  прогнозов;

     • анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности предприятия;

     • изучение условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе, установление фактов нарушения любых таких  условий;

     • ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия  на предмет выявления финансовых трудностей;

     • опрос юристов предприятия относительно судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов  и финансовых последствий;

     • подтверждение наличия, законности и осуществимости договоренностей  со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи, а также оценка финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

     • обзорная проверка событий, имеющих  место после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность;

     • сравнение ожидаемой финансовой информации за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и сравнение ожидаемой финансовой информации за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

     В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» содержится требование на основе полученных аудиторских доказательств  определить, имеется ли в соответствии с субъективным суждением аудитора существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

     Считается, что существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное  значение таково, что в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление финансовой отчетности не вводило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

     Если  информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное  мнение, но модифицировать аудиторский  отчет (заключение), включив в него абзац, привлекающий внимание к аспекту, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.

     Если  же информация раскрыта неадекватно, аудитор  обязан выразить по обстоятельствам  мнение с оговоркой или отрицательное  мнение. В отчете (заключении) должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.