Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Позаказный метод  используется также на предприятиях других отраслей промышленности, выпускающих  ограниченное количество продукции  по заказам покупателей (например, публикация небольшого тиража книг, выполнение индивидуального  заказа на строительные конструкции)

В современных рыночных условиях производство становится все  более клиентоориентированны, поэтому  позаказный метод учета затрат один из самых распространенных.

Сущность позаказного  метода: все прямые затраты (основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с суммой страховых взносов) учитываются  в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Объект учета  затрат и объект калькулирования - отдельный  производственный заказ, фактическая  себестоимость которого определяется после его изготовления.

Заказ - заявка клиента на изготовление специально для него крупного изделия (корабль, турбина), мелкой серии одинаковых изделий, ремонтных, монтажных, экспериментальных работ и т.п [1].

Заказ открывают  на основании договора с заказчиком или по заявкам структурных подразделений. Оформляют заказ на специальных  бланках, форму которых предприятия  разрабатывают самостоятельно. Бланки заказов выписывают по числу цехов, участвующих в выполнении заказа. Заказу присваивают номер (шифр) последовательно  с начала года, который проставляют  на всех документах по прямым затратам производства. В бланке заказа обязательно  отражаются следующие реквизиты:

номер заказа;

наименование изделий, подлежащих изготовлению и их количество;

характеристика  заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

исполнители заказа (цехи, участки, выполняющие работы);

срок исполнения заказа;

стоимость заказа.

Каждый месяц  производственные затраты собираются по цехам. Затем суммируются по предприятию  в целом, для чего в бухгалтерии  по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету 20 «Основное производство» в условиях позаказного калькулирования. В карточке затраты группируются в разрезе установленных статей калькуляции. Структура карточки заказа приведена в Приложении 1.

До закрытия заказа все накопленные затраты являются незавершенным производством. Себестоимость  завершенного заказа определяется нарастающим  итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании  изготовления изделия (выполнения работ, оказания услуг) заказ закрывают, после  чего никакого отпуска материалов и  начисления заработной платы по данному  заказу не должно быть. Только после  выполнения заказа составляют отчетную калькуляцию, чаще всего время составления  отчетной калькуляции не совпадает  с периодом составления бухгалтерской  отчетности.

В практике производственного  учета применяется несколько  вариантов позаказного метода. Чаще всего себестоимость заказа определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном  производстве не калькулируется себестоимость  каждого изделия, входящего в  заказ. В производстве крупных единичных  изделий с длительным технологическим  циклом для сокращения калькуляционного периода определяется себестоимость  отдельных технологических и  монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться частичный  выпуск, комплекты одинаковых деталей для различных изделий и т.п. На ремонтных работах калькулируются выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.

Полная себестоимость  изготовляемого в индивидуальном порядке  изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и  стоимости общих деталей и  узлов, изготовляемых в порядке  серийного или массового производства.

Областью применения позаказного метода являются случаи сложных продуктов (заказов), когда  наблюдается эффект суммирования, то есть в заказ (как сложный продукт) входят два и более простых  продукта.

Аналитический учет затрат при позаказном методе ведется  по местам возникновения (цехам, участкам, бригадам), заказам, статьям калькуляции, элементам затрат. Возможно применение других направлений группировки  таких как факторы производства, виды деятельности и др. состав статей калькуляции, используемых для отражения  при позаказном методе, зависит от организационно-технических особенностей производств, ориентированных на применение этого метода.

Для распределения  общепроизводственных расходов (ОПР) по заказам в пределах каждого цеха определяется коэффициент распределения. Аналогично распределяются и общехозяйственные  расходы (ОХР) с той лишь разницей, что коэффициент распределения  за отчетный период рассчитывают в  целом по предприятию. Если учетной  политикой предприятия предусмотрено  отнесение ОХР к периодическим, то операция не выполняется. ОХР в  данном случае на себестоимость заказов  не относятся - они списываются в  дебет счета 90 «Продажи», уменьшая прибыль  отчетного периода.

В общем виде схема  данного метода представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Схема позаказного  метода

Недостатки позаказного  метода:

. Громоздкость  инвентаризации незавершенного  производства.

. Отсутствие оперативного  контроля за уровнем затрат.

. При частичном  выпуске допускается условность  оценки выпуска и незавершенного  производства.

Перечисленные недостатки обусловливают необходимость усовершенствования позаказного метода учета затрат путем применения элементов нормативного метода. На предприятиях должен быть организован  надлежащий контроль за затратами, который  должен предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим  процессом, а также обеспечит  правильность отнесения затрат на соответствующие  заказы [3].

2.2 Попередельный метод

Попередельный метод, как и позаказный, зародился в 15 веке в текстильных мануфактурах.

Главным условием применения метода попередельного калькулирования  себестоимости продукции является наличие на предприятии технологического процесса, предполагающего последовательную переработку исходных сырья и  материалов по отдельным стадиям  производства. Эти стадии принято  называть переделами. Чаще всего этот метод применяется в иекстильной, пищевой промышленности, металлургии, деревообработке, целлюлозо-бумажной и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные  фазы обработки исходного сырья. Примером попередельного производства является черная металлургия: доменное производство (чугун), сталеплавильное  производство (сталь) - выплавка стали, прокатное производство (прокат). Попередельный  метод также применяется в  производствах с комплексным  использованием сырья.

Передел - это часть  технологического процесса, заканчивающаяся  получением готового полуфабриката, который  может быть отправлен в следующий  передел (полностью или частично) и реализован на сторону (частично).

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете  не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе получают разную продукцию. Поэтому объектом учета затрат обычно является передел.

Объект калькулирования - как правило, продукт каждого законченного передела (полуфабрикаты собственного производства и готовая продукция) или только продукт последнего передела (готовая продукция).

Особенности попередельного метода:

обобщение затрат по переделам , безотносительно к  отдельным заказам, что позволяет  калькулировать себестоимость продукции  каждого передела;

списание затрат за календарный период, а не за время  изготовления заказа;

организация аналитического учета к счету 20 «Основное производство»  для каждого передела.

На предприятиях, применяющих попередельную калькуляцию, небольшой удельный вес в себестоимости  продукции занимают сырье и материалы. Их основная часть потребляется на начальной стадии производственного  цикла, то есть в первом переделе. В  себестоимость определенных видов  продукции сырье и материалы  включают по прямому признаку в соответствии с данными первичных документов. По окончании месяца на фактический  расход сырья и основных материалов в цехе выписывают требования. Аналогично учитывается расход вспомогательных  материалов и топлива на технологические  цели.

Основная зарплата производственных рабочих не имеет  однозначного порядка списания на конкретные виды продукции. По прямому признаку ее включают в себестоимость продукции  в таких отраслях промышлености, как химическая, деревообрабатывающая, обувная. К косвенным расходам зарплату рабочих относят в черной металлургии, текстильной промышленности и др.

ОПР учитываются  по каждому цеху в отдельности  в разрезе установленной номенклатуры статей. По окончании месяца их относят  на счет основного производства и  списывают на отдельные виды продукции  пропорционально принятой базе их распределения. В качестве базы распределения могут использоваться количество произведенной продукции, пересчитанное в приведенную массу(черная металлургия); сумма основных затрат по переработке (химическая промышленность); заработная плата производственных рабочих (деревообработка, обувная промышленность).

ОХР отражаются по статьям затрат в целом по предприятию. В соответствии учетной политикой  в конце месяца их списывают на счет 90 «Продажи» или относят  на счет 20 «Основное производство»  и включают в себестоимость отдельных  видов продукции. В качестве базы распределения обычно используют затраты  по переделу, которые включают в  себя стоимость топлива и энергии  на технологические цели, зарплату производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, ОПР.

Номенклатура статей калькуляции, применяемая в некоторых  отраслях промышленности при попередельном  методе представлена в приложении 2.

Существует два варианта попередельного метода учета затрат:

• бесполуфабрикатный;
• полуфабрикатный.
• Бесполуфабрикатный вариант применяется в том случае, когда изготовленный в дном переделе полуфабрикат полностью направляется для дальнейшей обработки в последующий передел, производство ритмично, переходящие остатки незавершенного производства изменяются незначительно. При этом не предусматривается определение себестоимости полуфабрикатов собственного производства, а калькулируется только готовая продукция.
• Учет движения полуфабрикатов собственного производства осуществляется только в количественном выражении в системе оперативного учета.
• Затраты учитывают в разрезе отдельных цехов и в целом по предприятию. Стоимость сырья включается в себестоимость полуфабрикатов только первого передела, в затраты следующих переделов включаются лишь их собственные расходы (расходы на обработку). Для расчета фактической себестоимости единицы готовой продукции затраты всех переделов суммируют по калькуляционным статьям, а затем делят на количество фактически выпущенной продукции.
• Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте на условном примере.

Пример

Предприятие имеет три  передела (цеха). На изготовление продукции  было отпущено цеху 1 сырья на сумму 60000 руб., затраты на обработку сырья - 35000 руб.; затраты на обработку 2-го цеха - 21000 руб.; 3-го цеха - 25000 руб.

Цех 1

Дт сч. 20.1 Кт сч. 10 (16) 60000 руб.

Дт сч. 20.1 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 35000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.1 95000 руб.

Цех 2

Дт сч. 20.2 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 21000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.2 21000 руб.

Цех 3

Дт сч. 20.3 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 25000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.3 25000 руб.

Итого себестоимость  выпущенной из производства продукции  составит 141000 руб. (дебетовый оборот по счету 43 «Готовая продукции»)

К недостаткам данного  варианта относятся:

инвентаризация  незавершенного производства должна проводится сразу во всех цехах, т.к. затраты  на незавершенную продукцию числятся только в местах их изготовления до момента выпуска готовой продукции;

невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при  передаче их из передела в передел.

Полуфабрикатный вариант применяется на тех предприятиях, где полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах, но и реализуются на сторону.

При данном методе происходит обособленное выявление  себестоимости полуфабрикатов собственного производства. Ведется их стоимостной  учет их движения по цехам и переделам. При этом учет можно вести с  использованием и без использования  счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

В первом случае п/ф  каждого передела (цеха), кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются  следующему переделу (цеху) со склада. Если п/ф передаются из передела в  передел, то счет 21 не используют.

Рассмотрим отражение  в бухгалтерском учете затрат на производство при полуфабрикатном  варианте на условном примере. Воспользуемся  условиями предыдущего примера.

Цех 1

Дт сч. 20.1 Кт сч. 10 (16) 60000 руб.

Дт сч. 20.1 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 35000 руб.

Дт сч. 21 (20.2) Кт сч. 20.1 95000 руб.

Цех 2

Дт сч. 20.2 Кт сч. 21 (20.1) 95000 руб.

Дт сч. 20.2 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25 и др. (кроме 26) 19000 руб.

Дт сч. 21 (20.3) Кт сч. 20.2 116000 руб.

Цех 3

Дт сч. 20.3 Кт сч. 21 (20.2) 116000 руб.

Дт сч. 20.3 Кт сч. 02, 05, 70, 69, 25, 26 и др. 25000 руб.

Дт сч. 43 Кт сч. 20.3 141000 руб.

На предприятиях, применяющих данный вариант попередельного метода, себестоимость готовой продукции  складывается из себестоимости п/ф  предшествующих стадий обработки и  затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в  себестоимости п/ф несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называют внутризаводским  оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию  в целом. это является недостатком  полуфабрикатного варианта.

Достоинствами данного  варианта являются:

возможность определять себестоимость отдельных фаз  обработки продукции по цехам  и переделам;