Контроллинг как метод управленческого учета

Расчет затрат проводится для характерных производственных периодизированных калькуляционных затрат.

 

Расчет затрат по видам

Виды затрат могут быть выделены в соответствии с производственными факторами или производственными функциями. Виды и состав затрат, выделяемых в соответствии с факторами производства:

• оплата труда (заработная плата, оклады, комиссионные, тантьемы, социальные выплаты);

• материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие, амортизация зданий, оборудования);

• затраты на капитал (калькуляционные проценты);

• услуги (транспортные, консультационные услуги, энергоносители, услуги связи, страхования);

• обязательные платежи (налоги, сборы, пожертвования).

В соответствии с производственными функциями выделяют виды затрат, связанные:

• с обеспечением ресурсами;

• со складированием;

• с производством;

• с управлением;

• со сбытом.

Виды затрат могут быть разбиты на элементы. При этом учитывают, на какие участки производства, виды продукции или заказы приходятся элементы издержек. Так, заработная плата может включать заработную плату подсобных рабочих, занятых на складе сырья, заработную плату вспомогательного персонала, занятого в производстве продукции, заработную плату подсобных рабочих, занятых отгрузкой продукции. Критерий глубины детализации видов издержек - необходимая степень отражения реальной ситуации с издержками в проводимом расчете.

Затраты разделяют на прямые, непосредственно относящиеся к носителям затрат, и на косвенные, которые сначала распределяются по местам возникновения затрат (МВЗ), а затем по носителям затрат (НЗ).

 

Расчет затрат по местам возникновения

Структурирование МВЗ

Распределение косвенных затрат по МВЗ (цехи, отделы) предполагает их целесообразное выделение в самостоятельные объекты калькуляции.

Формирование МВЗ осуществляется по различным критериям: по сферам ответственности, по пространственным единицам, по производственным функциям, по расчетно-техническому критерию. Эти принципы могут быть скомбинированы. Так, крупные затратные сферы могут быть выделены по производственным функциям (производство), дальнейшее деление может производиться по видам деятельности (формовочная, литейная, сверлильный цех) или по пространственным единицам (цех № 1, цех № 2 и т.д.).

По расчетно-техническому критерию выделяют главные, вспомогательные и общезаводские МВЗ. Главные МВЗ выпускают основную реализуемую на рынке продукцию, и их затраты относятся непосредственно на НЗ с использованием калькуляционных ставок. Вспомогательные МВЗ (энергоцех, ремонтные подразделения, отдел подготовки производства и т.д.) изготавливают продукцию (оказывают услуги) для главных и общезаводских МВЗ. Издержки вспомогательных МВЗ перекладываются на получающие их продукцию МВЗ с помощью методов распределения продукции, потребляемой внутри предприятия. Общезаводские МВЗ относятся к сфере управления предприятием (плановый, финансовый, хозяйственный отделы, бухгалтерия, подразделения, занимающиеся сбытом, исследованиями рынка, и т.д.).

 

Выбор базовых факторов для главных МВЗ

Важный принцип при структурировании МВЗ - стремление к обеспечению количественной зависимости между величиной затрат и причиной их возникновения (наличие базового фактора, от которого зависит величина затрат). Точность расчета затрат зависит от того, удастся ли найти для каждого МВЗ один или несколько базовых факторов (измерителей причинно-следственных связей между деятельностью МВЗ и издержками). Базовые факторы представляют собой величины, по отношению к которым переменные затраты соответствующего МВЗ изменяются пропорционально, при этом предполагается, что загрузка мощностей предприятия, а также цены и оплата труда персонала остаются без изменений.

Выделяют две основных группы базовых факторов: прямые базовые факторы, которые могут быть основаны на количестве проделанной работы (удельные показатели на единицу продукции, время обработки, единица веса), и косвенные базовые факторы, которые используются там, где отсутствует причинно-следственная связь между величиной затрат МВЗ и носителем издержек (для МВЗ, выполняющих функции закупок, управления, сбыта).

Различают стоимостные и количественные базовые факторы.

Стоимостные базовые факторы:

• заработная плата основных производственных рабочих;

• затраты на основные (сырьевые) материалы;

• себестоимость изготовления;

• стоимость используемых машин, зданий;

• стоимость запасов товаров.

Количественные базовые факторы:

• основное технологическое время оборудования или рабочего;

• потребление материалов (в кг);

• выпуск (в тоннах);

• площадь рабочих помещений (в кв. м);

• потребление воды (в куб. м);

• потребление электроэнергии (в кВт.ч).

Количественные базовые факторы предпочтительнее, поскольку они не зависят от колебаний рыночных цен.

Причинно-следственная связь между издержками МВЗ может быть гомогенной (затраты главного МВЗ пропорциональны одному базовому фактору) или гетерогенной (на величину издержек главного МВЗ оказывают воздействие различные факторы). Гетерогенная зависимость может возникать для различных величин серий (различное подготовительно-заключительное время, различное основное время), меняющихся договорных условий (разные издержки для обработки разных сортов материала).

Сложным оказывается выбор базовых факторов для общезаводских МВЗ. Возможные базовые факторы для них приведены в табл. 2

Таблица 2

Место возникновения затрат	Базовый фактор
Сбыт, закупка	Количество обработанных заказов
Отдел рекламаций	Количество рекламаций
Отдел калькуляций	Количество калькуляций
Отдел электронной обработки информации	Количество файлов

Структурирование МВЗ ориентируется на производственный процесс (сферы ответственности) и учитывает, кроме того, условия калькуляции по носителям затрат.

Это значит, что в каждом МВЗ должны группироваться, например, машины с приблизительно одинаковым поведением затрат на единицу работы. Это требование очень редко осуществимо практически. Поэтому необходимо найти компромисс между степенью точности результатов расчета издержек по местам их возникновения и сложностью процедур расчета. Необходимо четко представлять, насколько более детальная классификация мест возникновения затрат обеспечивает повышение точности расчетных данных и в какой мере она связана с усложнением расчета. Кроме того, следует оценить расходы, связанные с достижением повышенной точности результатов расчетов.

 

Распределение затрат вспомогательных МВЗ

Особо сложная проблема при расчете затрат - это распределение затрат на продукцию, потребляемую внутри предприятия в ходе основного производственного процесса. Эта продукция создается на вспомогательных МВЗ. Затраты на производство этой продукции в целях точной калькуляции себестоимости должны быть распределены по МВЗ - получателям этой продукции.

Производство для внутреннего потребления рассчитывают и распределяют с использованием следующих методов:

• одностороннего расчета;

• пошагового расчета;

• линейных уравнений;

• фиксированных коэффициентов.

Метод одностороннего расчета - простейший и наименее точный. Он исключает взаимный обмен продукцией между вспомогательными МВЗ. Стоимость внутрифирменной продукции относят только на главные МВЗ. Сумма издержек вспомогательного МВЗ, относимого на главное МВЗ, равна произведению расчетного коэффициента распределения на количество продукции вспомогательного МВЗ, передаваемое данному главным МВЗ (табл. 3).

Пример распределения затрат. Таблица 3

Принимающие участки	Передающий участок
	обслуживание помещений	энергоснабжение	ремонтная мастерская
Энергоснабжение	100 кв. м	10 000 кВтч	100 ч
Материальное снабжение	200 кв. м	15 000 кВтч	500 ч
Производственный цех	600 кв. м	250 000 кВтч	1 000 ч
Управление	100 кв. м	5 000 кВтч	50 ч
Итого передано продукции	1 000 кв. м	280 000 кВтч	1 650 ч
Передано главным МВЗ	900 кв. м	270 000 кВтч	1 550 ч
Первичные издержки МВЗ	3 000 руб.	11 000 руб.	4 500 руб.
Коэффициенты распределения	3 000/900 = 3,3 руб./кв. м	11 000/270 000 = 0,41 руб./кВтч	4 500/1 550 =2,90 руб./ч

Метод пошагового расчета сравнительно несложен и обеспечивает достаточно малую погрешность результатов. Согласно этому методу частично учитывается взаимный обмен продукцией между вспомогательными МВЗ. Стоимость внутрифирменного производства начисляется на каждое последующее МВЗ в такой последовательности, чтобы в начале цепочки располагался участок, который получает наименьшее количество продукции от следующих за ним. В конце цепочки должно находится МВЗ, которое получает наибольший объем продукции от предыдущих.

Метод линейных уравнений позволяет наиболее точно учесть взаимный обмен продукцией для внутренних нужд. При таком обмене коэффициенты распределения стоимости собственного производства взаимно влияют один на другой. Поэтому все коэффициенты определяют, решая систему линейных уравнений.

При значительном числе МВЗ, которые взаимно обмениваются продукцией для внутренних нужд, возникает необходимость в применении специальных пакетов прикладных программ.

Для упрощения и ускорения процедур расчета стоимости производства для внутренних нужд применяют фиксированные коэффициенты распределения, действительные в течение нескольких плановых периодов. Их устанавливают на базе нормативных данных за прошлые периоды.

 

Распределение затрат общезаводских МВЗ

Для распределения затрат общезаводских МВЗ по главным МВЗ используются базы распределения:

• прямые затраты на материалы (для МВЗ, связанных с материальными ресурсами);

• прямые затраты на оплату труда;

• суммарные прямые затраты;

• машинное время;

• полная производственная себестоимость (прямые затраты на материалы, прямая заработная плата, косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на оплату труда).

Схема расчета затрат по МВЗ

Расчет издержек по МВЗ проводится, как правило, в табличной форме с помощью листа расчета производственных затрат (см. табл. 4).

Таблица 4

Виды затрат	Всего	Ремонтный цех	Транспортный цех	Цех № 1	Цех № 2	Управление	Отдел сбыта
Прямые материалы				-	-
Производственная заработная плата	-	-	-	-	-	-	-
Косвенные материалы	-	-	-	-	-	-	-
Энергия	-	-	-	-	-	-	-
Косвенная заработная плата	-	-	-	-	-	-	-
Услуги (по ремонтам)	-	-	-	-	-	-	-
Калькуляционная Амортизация	-	-	-	-	-	-	-
Калькуляционные проценты	-	-	-	-	-	-	-
Прочие затраты	-	-	-	-	-	-	-
Первичные затраты всего	-	-	-	-	-	-	-
Раскладка ремонтов - ремонтные работы:
в часах			-	-	-
в тыс. руб.	-		-	-	-
Сумма (после раскладки ремонтов)	-		-	-	-	-	-
Раскладка транспорта - расстояние:
в км				-	-	-	-
в тыс. руб.	-		-	-	-	-	-
Сумма (после раскладки ремонтов и транспорта)	-			-	-	-	-
Раскладка управленческих затрат				-	-
Раскладка сбытовых затрат				-	-
Результат (все затраты перенесены на главные МВЗ)				-	-