Юридическая оценка учетной политики

Жестких требований к  описанию учетной политики в стандарте  не предъявляется. Это означает следующее. Во-первых, текст его может быть раздроблен и дан в тех местах финансового отчета, в которых это требуется для сохранения целостности отчета с точки зрения потребителя финансовой информации. Например, финансовый отчет банка может состоять из табличных форм, содержащих финансовую информацию и выделенных в разделы, пояснения могут следовать после тех форм, которые этого требуют. Во-вторых, руководитель организации подписывает весь финансовый отчет, а не отдельную его часть под названием «учетная политика».

По существу, характеристика учетной политики в узком смысле слова согласно международному стандарту сводится к следующему:⁶

1. У каждой организации  учетная политика должна быть  только одна, у разных организаций  учетные политики могут быть  разными.

2. Учетная политика  «имеет отношение к принципам, основаниям, соглашениям, правилам, процедурам, одобренным руководством на этапе подготовки финансовых отчетов».

3. Фундаментальные положения  учета, примененные в финансовом  отчете, пояснений не требуют;  однако, если это фундаментальные  положения в отчете не применяются, то это необходимо объяснить.

В настоящее время  в России требования к документу, содержащему информацию об учетной  политике субъекта, на формальном уровне более жесткие, чем в указанном  стандарте IASI-75.

В соответствии с Законом  «О бухгалтерском учете» этот документ утверждается приказом или распоряжением уполномоченного на то в установленном порядке лица. В связи с этим, указанный нами выше документ просто не может быть текстом, который поясняет определенные разделы финансовых отчетов.

Кроме того, в российской практике учетная политика не привязана к финансовым отчетам предприятия, а имеет самостоятельное значение.

В отличие от международных  стандартов, в России:

Документ под названием  «Учетная политика» утверждается в  начале года. Учетная политика организации, как таковая, является предметом рассмотрения стандарта ПБУ 1/94. Стандарт регламентирует учетную политику в широком смысле слова, применительно к принятому учету на предприятиях.

Временные ограничения действия компонентов  учетной политики в организации устанавливаются жестко. Период, охваченный финансовым отчетом, вторичен по отношению к периоду действия описания учетной политики.

Перечень компонентов учетной  политики является очень широким, охватывая, по возможности, все потенциальные направления деятельности предприятия.⁷

 

1.2 Структура учетной политики

 

Перечень обязательных элементов учетной политики приведен в ПБУ 1/2008.

При формировании учетной  политики, необходимо в первую очередь, определить круг лиц, являющихся связанными сторонами организации. Важно при этом также определить и принципы включения в указанный перечень как юридических, так и физических лиц.

С практической точки  зрения важно также при формировании учетной политики определить четкий состав и главное форму, как именно будет раскрываться информация, которая должна быть раскрыта в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 11/2008.

И, наконец, при формировании учетной политики бухгалтером или  уполномоченным на то лицом должен быть четко структурирован и определен порядок построения аналитического учета. При этом указанный порядок должен максимально обеспечивать получение информации о связанных сторонах.

В учетную политику необходимо включить несколько разделов и определить информацию, которую в них стоит  разместить. Итак, рассмотрим подробнее содержание разделов учетной политики организации.

В первом разделе, как  правило, описываются организационно-технические  вопросы, включающие порядок организации  ведения налогового учета; формирования системы налоговых регистров; а также основные положения, касающиеся системы документооборота для заполнения налоговых регистров.

Во втором разделе  указывается выбор способов налогового учета в тех случаях, когда  НК РФ предоставляет налогоплательщику  такое право (например, определение перечня прямых и косвенных расходов). Это основная часть учетной политики. Здесь желательно провести разграничение налогового учета по отдельным видам налогов.

Типичная ошибка при  составлении второго раздела  – описание «шаблонных» правил учета  или дублирование тех норм, которые прямо предусмотрены в НК РФ и не предполагают права выбора плательщиком того или иного способа учета. Поэтому основная задача – избежать таких ошибок и описывать как можно подробнее тот способ учета доходов и расходов, который организация в действительности предполагает использовать.

Особое внимание следует  уделить тем хозяйственным операциям, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного  порядка действий.

В этом случае важно прописать  алгоритм признания доходов и расходов, который можно разбить на такие этапы:

– определение даты признания  доходов и расходов,

– определение суммы  доходов и расходов,

– формы первичных  документов, являющихся основанием для  отражения операций,

– бухгалтерские проводки (если налоговый учет формируется на основании данных бухгалтерского учета).

Например, можно разложить  ситуацию с документами на различные  виды расходов. К ним можно отнести  платежи за аренду, оплата услуг  связи, консультационные, аудиторские  и другие услуги, приходящие в организацию с большим опозданием. Важно отметить, что по этим услугам НК РФ предоставляет налогоплательщику самому определить, какая из трех дат будет считаться юридической датой признания расхода. Так, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ эти затраты можно учитывать на дату расчетов, которая указана в соответствующем договоре. Также указанные затраты организация может учитывать на последнее число периода. И третий вариант – осуществить расчеты на дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся законным основанием для осуществления расчетов в установленном порядке. Очевидно, что для нейтрализации последствий «опоздавших» документов стоит выбрать и закрепить в учетной политике последний вариант.

В третьем разделе  учетной политики организация может разработать и утвердить формы налоговых регистров, примеры определения доходов и расходов по конкретным хозяйственным операциям, варианты переноса убытка на будущее. Например, убыток, полученный организацией в 2010 году, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение следующих десяти лет – с 2012 го по 2021 год. Если в 2012 году компания получит прибыль в размере, превышающем сумму убытка, зафиксированного по результатам 2011 года, то она сможет уменьшить прибыль этого года сразу на всю величину убытка. При меньшей сумме прибыли по итогам 2012 года фирма будет включать убыток прошлых лет в расходы текущего периода по частям (в размере, не превышающем в совокупности с другими расходами сумму доходов, подлежащих налогообложению). Впрочем, даже если величина прибыли, полученной в 2012 году, позволит учесть целиком всю сумму убытка, организация вправе предусмотреть в налоговой учетной политике ограничение на перенос убытка на будущее.

В качестве промежуточного вывода по работе на данном этапе отметим, что в процессе разработки и формировании учетной политики, уполномоченные на то законом лица в организации должны глубоко осознавать, что указанный документ должен разрабатываться и составляться не формально (как принято говорить «для галочки»), также как и не только для исполнения обязанностей, закрепленных за налогоплательщиками налоговым законодательством России. К сожалению, многие сотрудники отделов бухгалтерского учета в настоящее время полагают, что приказ об учетной политике – это просто формальный документ, который нужно скоренько написать, удачно сдать в установленные сроки в налоговые органы, забыть о нем как о страшном сне и перейти к обычной текущей работе в организации, в соответствии со своими должностными обязанностями.

Практическое значение данного вопроса состоит в  том, что, ссылаясь на данный приказ (в  котором грамотно должны быть описаны  методы учета), можно выиграть сложные, а порой и практически безнадежные  судебные дела, либо отстоять свою точку  зрения в спорах с налоговиками при проверках, даже не доводя споры до судебных исков.

На данном этапе проведения исследования рассмотрим другой важный аспект выбранной темы, а именно понятие и сущность учетной политики для целей налогообложения. Согласно положениям статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации учётная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В качестве практической рекомендации отметим, что положение  об учётной политике организации  целесообразно оформлять в виде двух отдельных внутрифирменных документов, носящих самостоятельный характер. При этом один документ должен быть посвящен учётной политике предприятия для целей бухгалтерского учёта, в другой – для целей налогообложения.

Проведя анализ теоретических  и правовых аспектов формирования учетной политики, автор пришел к выводу, что допущение последовательности применения учётной политики, применяемое для целей бухгалтерского учета, может быть в той же мере и в том же порядке быть использовано и для учётной политики для целей налогообложения.

Определения основных понятий, применяемых в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, представлены в приложении 1 к данной работе.

Важно отметить, что какое-либо уклонение организации от обязанностей по формированию учётной политики может быть квалифицировано налоговым органом как нарушение действующего законодательства. А именно как грубое нарушение установленных законодательством правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения. Нарушение в данном случае будет выражаться в отсутствии методологии, под которой подразумевается совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учёта, и, как следствие, в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и отчётности.

Кроме того, отсутствие учётной политики приводит на практике к серьёзным ошибкам учёта доходов и расходов для целей налогообложения и к искажению бухгалтерской отчётности.

По действующему законодательству предусмотрена как налоговая, так  и административную ответственность, но не за отсутствие Положения по учётной политике как такового, а за ошибки в правилах ведения учёта и применения первичных документов. Ошибки, возникновение которых возможно из-за отсутствия проработанной учётной политики, представлены в приложении 2 к данной работе.

Налоговые органы и суды не раз указывали, что отсутствие учётной политики означает нарушение  выбора организацией установленного порядка  признания в целях налогообложения  альтернативно предложенного варианта признания доходов и расходов (см. письмо Минфина РФ от 15.03.04 г. № 02-5-10/13, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.1998 г. № 161/98), ВАС РФ, Определение от 10.07.2008 г. № 7997/08 об отсутствии в учётной политике раздельного учёта облагаемых и необлагаемых операций и пр.

Формируемая эффективно учетная политика организации на практике призвана решать две агрегированные группы вопросов. Решение организационных  вопросов подразумевает применение приёмов и методов организации  технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, которые направлены на максимальное выполнение задач, стоящих перед системой организации информации, обеспечивающей эффективность процесса принятия управленческих экономических решений. А методические аспекты, в свою очередь, оказывают непосредственное влияние как на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации с одной стороны, так и на оценку её финансового состояния - с другой.

В качестве практической рекомендации так же считаем важным отметить, что в целях рационализации документопотока в условиях конкретной организации целесообразно, на наш взгляд, в Положение об учётной политике включить распорядительную часть, в которой будет ссылка о применении ряда локальных актов. Список указанных актов представлен в приложении 3 к данной работе.

Таким образом, в данном разделе автором были рассмотрены  и проанализированы организационно-технические  аспекты учетной политики, структура  учетной политики, а также сущность и содержание учетной политики для  целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

1.3 Формирование, раскрытие и изменение учетной политики

 

При формировании учетной  политики необходимо принимать во внимание существующие в настоящее время  и закрепленные в ПБУ 1/2008 требования и допущения, содержание которых представлено нами в структурированном виде в Приложении 4 к данной работе.

Вопросы практического  формирования учетной политики раскрываются в пункте 7 ПБУ 1/2008. Так, указанный  документ определяет, что при формировании учетной политики организации сама может выбирать один из альтернативных способов, которые допускаются нормативными правовыми актами и не противоречат действующему законодательству.

Однако при этом в  указанном ПБУ отмечается, что  если по конкретному вопросу еще  не установлены в действующих нормативных правовых актах определенные способы ведения бухгалтерского учета, то в таком случае организация сама разрабатывает соответствующего способ, основываясь при этом на российском законодательстве и положениях международных стандартов.