Этапы проведения аудиторской проверки

     Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.

     На первом этапе аудитор изучает общие вопросы организации учета и отчетности в организации, анализирует структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных

предпосылок. Аудитору следует  определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить предпосылки проверки для отобранных статей.

    Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, и отношении которых можно получить подтверждения определенных предпосылок, не проводя дополнительных исследований. Например, предпосылка существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтверждена результатами инвентаризации.

     Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных предпосылок на данном этапе ограничены. Это обусловлено тем, что:

- ограничена возможность применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;

- ограничена возможность получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных предпосылок, например соблюдение предпосылки существования в отношении статьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведенных по

16

валютным счетам операций;

- многие статьи бухгалтерской отчетности (например, статьи «Основные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финансовые вложения» и др.) отражают агрегированные показатели, подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.

    Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.

     На втором этапе аудитор определяет структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и устанавливает взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

    Сбор доказательств с целью подтверждения установленных предпосылок осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства в отношении соблюдения или несоблюдения всех установленных предпосылок, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах         бухгалтерского учета, должна быть разделена на элементы — отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие предпосылкам существования, прав и обязанностей, возникновения, полноты, стоимостной оценки, точности измерения, представления и раскрытия.

Отобранные элементы обозначают как сегменты аудита.

Таким образом, цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.

Разделение бухгалтерской  отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возможным распределение конкретных заданий по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной  операции происходит с точки зрения сбора

17

доказательств соответствия предпосылкам отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.

Третий этап — формирование мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

2.2. Циклы хозяйственных  операций. Метод направленного тестирования.

    Циклы хозяйственных операций.  Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций:

цикл приобретения и заготовления, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеобортных активов и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности  перед поставщиками и подрядчиками соответствующих активов;

цикл производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;

цикл реализации — хозяйственные операции, связанные с продажей готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности покупателей и заказчиков;

цикл оплаты — хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашением дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Сущность метода направленного тестирования. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного

18

тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи.

В силу природы двойной  записи искажение (в том числе  пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При использовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет завышения (занижения).

Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

Например, если подвергнуть  проверке дебетовые записи в цикле оплаты, то существует возможность одновременного подтверждения кредитовых записей по погашению дебиторской задолженности.

При использовании метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета будут подвергнуты проверке, а какие счета необходимо подтвердить в ходе этой проверки.

Фактически легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств и расходов, а также счетов, отражающих движение денежных средств. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, поскольку, как правило, подтверждением этим доказательствам могут быть свидетельства внешних лиц (третьих сторон).

На практике выделение  сегментов аудита продиктовано необходимостью оптимизировать процесс аудита. Поэтому, как правило, применяется сочетание двух методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по циклам хозяйственных операций, а разовых существенных операций — пообъектно.

Аудит учредительных документов. Цель аудита учредительных документов — установление соответствия действующему законодательству правоустанавливающих документов, являющихся основой функционирования организации.

Учитывая особенности  организационно-правовой формы проверяемой организации, аудитору целесообразно:

- проверить реальность государственной регистрации организации, соблюдение порядка регистрации и перерегистрации организации, своевременность и правильность государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы;

-   изучить основные положения учредительных документов;

19

- проанализировать основные виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

- проверить наличие необходимых лицензий при осуществлении лицензируемых видов деятельности;

- проанализировать состав учредителей и структуру уставного капитала;

- проверить своевременность и полноту погашения задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал;

- проверить соответствие реально существующей структуры управления организацией структуре, предусмотренной учредительными документами;

- изучить организационную структуру — наличие представительств, филиалов, обособленных подразделений;

- оценить предусмотренный учредительными документами порядок использования чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок образования резервных и иных фондов;

- сопоставить структуру и функции реально действующих ревизионных органов с порядком, предусмотренным в учредительных документах;

- изучить установленный учредительными документами порядок назначения внешнего аудитора организации и утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

   Аудит учетной политики организации. Цель аудита учетной политики организации -  установление ее соответствия действующим нормативным и законодательным актам, а также характеру и масштабу деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные документы, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации. При аудите учетной политики следует проверить следующие контрольные моменты:

- наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики организации;

- соответствие принятой учетной политики требованиям Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете в Российском Федерации» и Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ-1/98);

- соблюдение при подготовке учетной политики допущений и требований, установленных нормативными документами;

20

- полноту раскрытия избранных при формировании учетном политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно  влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;

- принятую в организации систему внутренней отчетности;

- наличие должностных инструкций и их соответствие реальной ситуации в организации;

- наличие и эффективность утвержденной системы документооборота;

- выбор формы ведения бухгалтерского учета;

- установленный порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств;

- утвержденный рабочий план счетов бухгалтерского учета (особое внимание следует обратить на варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка).

    Аудитор также должен проверить и оценить соответствие масштабам и характеру деятельности организации «прикладных» вопросов, регулируемых учетной политикой:

- применяемые методы начисления амортизации основных средств (линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет срока полезного использования, производственный метод), обоснованность их применения;

- применяемые методы начисления амортизации нематериальных активов;

- применяемый порядок отражения в бухгалтерском учете процесса заготовления и приобретения материально-производственных запасов;

- применяемый метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости);

- применяемые методы калькулирования себестоимости произведенной продукции и обоснованность их применения;

- порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

- порядок списания общехозяйственных расходов;

- избранный вариант оценки незавершенного производства;

- обоснованность способов распределения косвенных затрат;

- избранный вариант отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции;

- избранный вариант оценки готовой продукции и товаров;

- перечень и правомерность создания оценочных резервов и резервов предстоящих

21

расходов и платежей;

- правомерность образования за счет нераспределенной прибыли отчетного года резервного фонда.

    Результаты аудита системных вопросов имеют важное значение для формирования мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные, полученные при аудите этого раздела, корреспондируют со всеми остальными сегментами аудита.

Аудит цикла приобретения. Цикл приобретения — это хозяйственные  операции по приобретению и созданию внеоборотных активов (за исключением долгосрочных финансовых вложений) и заготовлению материально-производственных запасов,

приводящие к образованию  кредиторской задолженности поставщикам и подрядчи-

кам.

    Аудит цикла приобретения проводится с ориентацией на соответствие критериям аудита бухгалтерской отчетности.

1. Для установления соответствия операций предпосылкам «Существование» и «Возникновение» аудитор должен убедиться в соблюдении следующих контрольных моментов:

- зарегистрированные и подлежащие оплате счета поставщиков и подрядчиков, задолженность перед подотчетными лицами содержат суммы, которые организация действительно должна за фактически поставленные товарно-материальные ценности;

- отсутствуют факты отражения в бухгалтерском учете выставленных счетов по впоследствии не состоявшимся сделкам;

- счета поставщиков и подрядчиков акцептованы в установленном порядке;

- данные инвентаризации подтверждают наличие обязательств перед поставщиками и подрядчиками, размер которых согласован с кредиторами;

- ввод в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов подтвержден первичными учетными документами установленного образца;

- факт наличия нематериальных активов оформлен документально (описание, образец, карты, чертежи и др.);