История бухгалтерского учета в России

      А.М.  Вольфу  принадлежит  своеобразная  классификация  ценностей:  1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности  условные.  В  связи  с  этим выделяются три группы счетов: имущества,  услуг  (результативные),  расчетов (личные).  Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части предмета  науки, под  которым  он  понимал  различные  стадии  кругооборота   капитала.   Это положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д.  Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом. В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение:  «Равенство между активом и пассивом,  которое  должно  получаться  к  каждому  времени, называется балансом». А.М. Вольф  противопоставил  счет  балансу,  трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение  дискутируется  до  сих пор.

      Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа  был  Василий  Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской  работы он видел в классификации счетов,  сводя последнюю   к   трем   группам: материальные,   личные,   операционные.   Признавая    бухгалтерский    учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится  к  выводу,  как  к конечному результату...», «Вывод  этот  называется  счетом  баланса...  Этот счет господствует  над  всеми  другими  счетами....  Баланс  есть  последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

      Самым плодовитым автором был Семен  Моисеевич  Барац  (1850-1913).  Он любил говорить о наружной правдивости  учета,  понимая  под  ней  аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел  в  построении  счетов. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).

      Специально  надо подчеркнуть заслуги С.М.  Бараца  в  введении  понятия времени в систему учета, так как ни одна операция не может  ни  совершаться, ни регистрироваться без определенной привязки к  временной  координате.  Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем,  что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки  бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.

      С.М. Барац  хотел  как  можно  больше  дифференцировать  бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах  различных отраслей  хозяйства, различных предприятий, и  стал  первым  проводить  мысль,  что  нет  единого промышленного  учета,  а  есть  учеты,  связанные  с  различными   отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на  развитие учетной мысли. Среди авторов журнала «Счетоводство»  надо  назвать  М.Я.  Батенькова, А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.

      Михаил  Яковлевич Батеньков (1844-1896)  считал  контроль  неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой  бухгалтерской  дисциплины - ревизии.

      А.А. Беретти известен как автор метода «цветного  провода»,  дошедшего до нас под названием «красное сторно».

      Николай  Иустинович   Попов  известен  своей   довольно   оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в  нем  математических методов. При этом он трактовал науку  как  чисто  экономическую,  а  двойную запись   считал   объективным   законом.   Он   сформулировал   целый    ряд математических  постулатов,  среди   которых   следует   отметить   постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов  всегда  равна  алгебраической сумме  сальдо  личных  счетов.  В  этом  случае  счета  собственных  средств рассматриваются  как счета личные. Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые он  делил  на  1)  частные  (статистические,  реальные):   а)   материальные (объективные),   б)   личные   (субъективные,   юридические);    2)    общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о  порядке  закрытия  счетов  Н.И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону  счета,  иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал  теорией  «баланса в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток +  приход  = расход + остаток новый».  Противоположный  подход,  консервативный,  по  его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток  +  приход - расход = остаток новый». Имя Н.И. Попова как инициатора использования  алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны. Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев  Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже  и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

      Л.И.  Гомберг  является  автором  оригинального   метода   последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем:  из  всей валовой выручки от реализации  готовой  продукции  вычитается  себестоимость отходов и сумма полученной  прибыли,  и  таким  образом  определяется  сумма затрат на производство основной  продукции.  Далее  из  валовой  выручки  от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат  и  определяется  сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится  на  число калькуляционных  единиц  и  определяется  прибыль,  приходящаяся   на   одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная  цена, умноженная  на  число  выработанных проданных единиц)  вычитают   величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого  изделия.  Это предложение получило золотую медаль во Франции.

      Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга  вышла  на  мировую арену  и  стала  оказывать  достаточно  сильное  влияние  на  интеллектуалов европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли  конца  XIX - начала XX в. В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование. На смену авторам журнала «Счетоводство»  пришли  новые люди  -  Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую  петербургскую  школу, и Н.С.  Лунский,  Г.А.  Бахчисарайцев,  Ф.И.  Белмер,  создавшие  московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

      Главой  новой петербургской школы бухгалтеров  был Евстафий  Евстафьевич Сиверс (1852-1917). В области  чистой  теории  двойной  записи  Е.Е.  Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в  том,  что в основе двойной записи лежит  обмен  (мена)  благами.  Получили  товары,  а взамен выдали обязательство эти блага оплатить.  Теория  эта  имела  большое распространение.

      Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в  образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама  двойная  запись  является  основным  законом бухгалтерского учета. Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив  в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация  выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные  (калькуляционные)  - а)  заготовок,  б)  сооружений,  в)  производства.  II.  Личные  счета:   1) предпринимательского    капитала    -    а)    основные,    б)    переходные (результативные); 2) ссудного капитала -  а)  счета лиц и учреждений,  б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была  большим достижением.

      Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр  Иванович Гуляев. Своей специальностью он  избрал  промышленный  учет,  и  его  учение  о  структуре себестоимости пользовалось достаточно  широким  распространением.  В  состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты  механической и электрической силы и амортизацию.

      Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был  одним  их  первых,  кто создал новое  методологическое  направление  в  области  учета.  Именно  ему принадлежит  право  считаться  автором  балансовой  теории   учета,   широко признанной  и  распространенной  в  нашей  стране  и  весьма  популярной  за рубежом.

      Н.С.  Лунский  ввел  несколько  классификаций  счетов:  1)  простые  и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные,  пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные,  результативные.  Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением. Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь,  должного - баланс.

      Представитель московской школы - Ф.И. Белмер  -  издал  свой  основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о  балансе  как  независимом  от  плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов  и  что  «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с  главным  балансом  Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном  духе  считал, что только хронологическая запись может быть  основной  и  в  связи  с  этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой. 

3.2. Бухгалтерский учет в СССР 

      История бухгалтерского учета в СССР  органически  продолжила  традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового  учета  можно  проследить  с первых недель февральской  революции.  Уже  в  марте  1917  г.  возникает  и проводится в жизнь Рабочий контроль.  Великая  Октябрьская  социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые  не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов: 1917—1918—попытки  стабилизации  хозяйства,  пути   адаптации   традиционных методов учета в новой системе хозяйствования; 1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал  старых  систем и  форм  бухгалтерского  учета,   создание   принципиально   новых   учетных измерителей; 1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета; 1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета; 1953—1984—совершенствование    производственного    учета,    анализ     его организационных  структур  и  распространение   механизированной   обработки экономической информации; с 1984—1992 - перестройка всех социально-экономических отношений  в  стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

 
3.2.1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного

коммунизма (1917—1921) 

Октябрьская революция на первом этапе была демократической  и  как  бы “заморозила”  разрушавшиеся  из-за  нестабильности   социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918  г.  в стране  продолжало  существовать  частное  предпринимательство,  наблюдались тенденции, получившие развитие в годы НЭПа.

        Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский,  А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р.  Я.  Вейцман  -  издавали  новые  и  успешно переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский  учет  не  обогатился новыми идеями, но и  не  растерял  старых.  Влиятельным  человеком  в среде бухгалтеров при Советской  власти  становится  А.  М.  Галаган  (1879—1938). Ученик  - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган  становится  как  бы идеологом учета в условиях победившей  революции.  Он  подготавливал  первые важнейшие нормативные документы в  области  счетоводства  и  не  представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в  национализируемое народное хозяйство. Уже 5 декабря 1917 г. были  изданы  постановление  “Об  образовании  и составе  коллегии  Комиссариата  государственного   контроля”.   В   составе комиссариата была создана Центральная государственная  бухгалтерия,  которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и  отчет для  представления  и  утверждения  Всероссийского  съезда  Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

      ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные  положения  учета  имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве  от сметного  учета  к  двойному.  Учет  должен  был  вестись  отчетным  отделом Государственного контроля,  где  предусматривалось  ведение  Главной  книги, содержащей всего три активных счета:  Недвижимого  имущества,  Материалов  и Инвентаря. СНК РСФСР 27 июля  1918  г.  было  принято  постановление  о  торговых книгах, ведение которых вменялось частным  торговым  и  торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые  шаги  в  области  бухгалтерского  учета были  направлены  на  самое  широкое  распространение  классического  учета, используя опыт европейских стран.

      Положение  в  стране  резко  изменилось  с  середины  1918  г.,  когда правительство решило перейти к  коммунистическому  обществу.  Казалось,  что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он  будет у каждого, уплотнить буржуазию,  и  коммунизм  станет  явью.  Претворение  в жизнь этой программы привело к  развалу  хозяйственной  жизни  и  укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с  тем  резко  ухудшились  и  условия труда счетных работников.

      Наметившаяся  с осени 1918 г. ликвидация товарного  хозяйства привела  к идее введения безденежного учета. В теории учета появились  новые  проблемы, разделившие специалистов на  три  группы,  которые  можно  условно  назвать: романтики, натуралисты, реалисты. Многие видные экономисты,  доказывали,  что  при  коммунизме  денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые,  по  их  мнению,  более совершенные.  Эту  группу  назвали  романтиками.  Ее  объединяло  стремление установить новый измеритель,  что делило  их  три направления:  трудовое, энергетическое и предметное.

      Самым влиятельным было трудовое  направление,  представители  которого считали  целесообразным  установить  измерение  материальных   ценностей   в трудочасах. Энергетическое и предметное направления не  получили  распространения. Среди его представителей отметим М. Н.  Смит  и  С.  А.  Клепикова,  которые полагали, что в основу  единого  измерителя  должна  быть  положена  затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова,  считавшего, что  должна   быть   применена   условная   единица,   отражающая   величину воплощенного  в   предмете   количества   сырья   и   орудий   производства. Бухгалтерский  учет  должен   был,   по   мысли   Чаянова,   быть   заменен, экономическим  учетом,  суть  которого  в  том,  что   “экономический   учет результатов производства  переносится  в  главк,  который  оценивает  работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности.  В  рамках  же эксплуатационной единицы  может  вестись  только  технический  учет”.  Самым важным  здесь  было  выдвижение  ими  новой   задачи   учета   —   выявление народнохозяйственной  эффективности  взамен  определения  прибыли  отдельных предприятий.