История бухгалтерского учета в России

   сумма  дебетовых  оборотов  всегда  тождественна  сумме   кредитовых  оборотов  той   же  системы  счетов

   сумма  дебетовых  сальдо  всегда  тождественна  сумме   кредитовых  сальдо  той  же  системы  счетов

2.2. Бухгалтерский  учет  после Пачоли 

     Двойная  бухгалтерия, зародившаяся  в  Италии  и  описанная  Пачоли, начала  распространяться  на  север  Европы, сначала  во  Францию  и  Германию, потом  в  Англию  и  Скандинавию, затем  на  запад  в  Испанию  и, наконец, через  Атлантический  океан  в  Америку, а  на  восток  она  пришла  через  Польшу  в  Россию, а  потом  в  Китай  и  в  Японию. В  сущности, весь  мир, хотя  и  с разным  акцентом  заговорил  на  едином  языке  дебета  и  кредита. Это  было распространение  двойной  бухгалтерии  вширь, но  распространение  ее  вглубь  было  более  сложно. Дело  в  том, что  идеи, подобно  государствам  и  расам. имеют  свои  границы. Применение  двойной  бухгалтерии  к  бюджетным  неприбыльным  хозяйствам  всегда  вызывало  осложнения. А  использование  ее  в  сельском  хозяйстве  сомнительно. То  есть  двойная  запись - это  только  этап  на  пути  развития  учетной  идеи. И  рассматривая  пройденный  ею  за  пять  столетий  путь, необходимо  отметить, что  двойная  запись  в  каждой  завоеванной  ею  стране, в  каждой  отрасли  хозяйства  и  в  каждом  предприятии  ассимилировалось, приспосабливалось  к  местным  условиям. И  хотя  и  существует  единая  парадигма  двойной  бухгалтерии, нет  нигде  одинаковой  двойной  бухгалтерии. Каждый  народ  в  каждой  стране, заимствуя  итальянское  изобретение, что-то  вносил  свое, что-то  перестраивал  и  совершенствовал  в  нем, что  приспосабливал  к  пониманию  и  традициям  своего  общества, своего, как  говорят  теперь, менталитета. Так, английская  бухгалтерия  отличается  от  американской, и  обе  они  весьма  существенно  отличаются  от  бухгалтерии  континентальной. Но  и  на  континенте  Европы французская, итальянская, немецкая  традиции  тоже  не  одинаковы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава III. Формирование и становление бухгалтерского учёта в России 

Учет  в России формировался и испытывал  влияние европейской бухгалтерской мысли. Учет велся в монастырях, поместьях, домашнем хозяйстве, торговле и ростовщичестве, строительстве и промышленном производстве. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей и учета: материальная ответственность за все ценности распределялась солидарно с казначеем (ответственным за денежные суммы); казначей хранил ключи от складов; смотритель (ревизор) опечатывал склады. Для денежных доходов открывалась книга, где указывались дата, источник поступления, расход смотрителем или казначеем. Велись книги сведений об урожае, списании продуктов. В поместьях учет начинается с XVII века. Объект учета - крепостные. Учет крепостных велся как синтетический, а скота, инвентаря - как аналитический. Проводилась инвентаризация людей и ценностей. Записи велись или на бирках, или в книге. Отработанное на барщине время регистрировалось в табеле. Кроме табеля велись: 1) хлебная книга; 2)денежная тетрадь; 3)тетрадь учета поборов с мужиков; 4)домашний журнал о жалобах, побегах, сведения о рождении и смерти крестьян. В домашнем хозяйстве основу учета составляла смета. Во второй половине XVIII века в учете возникает направление в создании науки домоводства. Предлагалось ведение ежедневной книги-журнала движения провизии и с записями о выделении провизии для господ и слуг. По окончании месяца выводились остатки, т.е. подводились итоги. В торговле в средневековой России применялся контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях. Контокоррентные счета вели в карточках. В учете товаров преобладал партионный метод, в розничной торговле учет велся по стоимостной схеме. Начиная с XVI века, проводилась сверка расчетов, а в конце XVI -начале XVII веков появился первый труд о торговле. В 1834г. бухгалтерский учет уже регламентировался Законом о порядке ведения купцами торговых книг, в котором отражались порядок и форма учета в торговле (оптовой, розничной и мелочной торговли), в учете велись книги: 1)товарная, 2)кассовая, 3)расчетная, 4)документальная, в которой перечислялись акции, векселя и т.д. В оптовых предприятиях необходимо было вести: 1) журнал хронологической регистрации; 2) книги счетов; 3) книги корреспонденции; 4) Главную книгу. В строительном и промышленном производстве также велась документация: сметы, приходные и расходные книги денег, книги выполненных работ и т.д. Значительные изменения в организации учета произошло при Петре I , который уделял большое внимание подготовке в специальных школам грамотных людей, знающих счет и умеющих вести учетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу за границу посылали специальных лиц, переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точного учета государственных доходов и расходов, но и правильного ведения учета на казенных заводах. Была создана “Ревизия - коллегия”. В XX веке усилились тенденции развития экономических аспектов учета. Бухгалтерия сблизилась со статистикой, и их методы стали взаимно обогащать друг друга; стали широко использоваться математические методы и разнообразные средства вычислительной техники. В немецкой школе на первом месте стояли четыре проблемы: балансоведение, формы счетоводства, учет затрат и применение вычислительной техники. Французская школа в отличие от немецкой, утратившей связи с юриспруденцией, никогда этих связей не порывала. Крупнейшие представители французской школы шли от юридического представления к экономическому. В 1944г. французский ученый Жан-Батист Дюмарше предложил международный герб бухгалтеров, состоявший из трех Фигур: солнца -- бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов -- баланс; кривой Бернулли, символизирующей, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза "наука, доверие, независимость". В 1946г. Ж.-Б. Дюмарше умер, а Международный конгресс бухгалтеров в том же году утвердил этот герб как интернациональную эмблему счетных работников. Школа итальянских бухгалтеров в XX веке, уже не создавала, а старалась сохранять и совершенствовать богатое наследие предшественников. Англо-американская школа отличалась от европейской сугубо практическим, очень простым по идеям подходом к решению бухгалтерских задач, всеобщим запретом на всякую унификацию, высоким престижем ученой профессии. Все это способствовало широкому распространению англо-американской бухгалтерии в мире. Во всей системе учета России вплоть до 19в. отсутствуют даже намеки на какое-либо теоретическое осмысление. Развитие капитализма в первой половине столетия приводит к стиранию границ, сложившихся между системами учета различных отраслей народного хозяйства. Двойная бухгалтерия из торговли стала проникать в другие отрасли хозяйства, проявились преимущества системы промышленного счетоводства перед торговым учетом. Во второй половине 19-20 в. в России зарождались, формировались новые идеи, которые получили распространение и международное признание. Отечественные достижения в области бухгалтерского учета отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их. Развитие новых общенаучных направлений оказали глубокое влияние на бухгалтерский учет. Анализ, теория информации, кибернетика, теория управления, использование современных средств вычислительной техники и т.д. во многом способствовали совершенствованию учета. 

3.1. Бухгалтерский учет в Дореволюционной России.

 
      В дореволюционной  России бухгалтерский учет  изначально  развивался  в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили  три  попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)  -  некоторые  французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую  трактовку  учета, которая  оказалась  весьма  близкой  предпосылкой  французской   школы,   и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую  доктрину,  окрашенную в итальянские цвета.

   Отмена  крепостного  права  и  развитие  капитализма  явились   мощным стимулом  бухгалтерской  мысли  в  России.  В  своем  развитии  она   прошла

несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных  ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева.  Они  представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им  пришлось столкнуться  с  первыми  попытками  «бунта   в   теории»,   с   новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

 
3.1.1. Начало оперативного учета.

 
       Павел  Иванович  Рейнбот (1839  -  1916),  строго  следуя   принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского  учета к изменениям  в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи  он  исходил из  принципов персонификации,  а целью ее  считал  недопущение  ошибок   регистрации   и системное выяснение причин  прибылей  и  убытков.  Синтетический  учет  П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо,  в  самом  деле,  сальдо  и  обороты счета товаров контролируют остатки  и  движение  по  аналитическим  товарным счетам.   При   этом   ведение   последних   отличалось   и   сложностью   и консерватизмом.

      Представляют  интерес  мысли  П.И.  Рейнбота  о  промышленном   учете. Аналитические  счета он открывал не на все виды производимой продукции, а  на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться  центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы,  2)  жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались  как  общие  и один раз в год (в конце)   распределялись  пропорционально  сумме  оборотных средств, закрепленных за данным  подразделением.  Результаты  показывали  по счету Товары (готовая продукция), причем в течение  года  готовая  продукция учитывалась только в натуральном (количественном)  измерении.  По  окончании года  выполнялась калькуляция путем деления прямых  и части   накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на  объем готовой продукции,  и таким образом определялась  себестоимость,  которую   заносили   в   книги складского учета готовой продукции. Баланс он рассматривал  как  счет,  закрывающий  другие  синтетические счета.  П.И.  Рейнбот  сформулировал  четкое  правило,   согласно   которому составлению   баланса   должно   предшествовать    составление    инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский  и  критиковать  Е.Е. Сиверс.

      С работ П.И. Рейнбота  начинается  оперативный  учет,  к  которому  он относил  все,  что  учитывается  на  предприятии,  но  не  в   бухгалтерских регистрах.  Так,  он  считал,  что  кассовая  книга  не  входит  в   систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому  же  учету относится контроль выполнения заказов.

        Александр Васильевич Прокофьев   взамен  распространенной  в   то  время теории  персонификации,  разделяемой  П.И.  Рейнботом,   развивал   взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из  того,  что  приход  ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые  писали  до него на  русском  языке  и  отстаивали  немецкую  форму,  в  которой  широко использовался метод накапливания однородных  операций  и  записи  в  Главной книге  выполнялись  итогами,   А.В.   Прокофьев   взялся   насаждать   новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в  журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.  Его  пропаганда  имела успех.

 
3.1.2. Тройная «русская» бухгалтерия 

      Среди новаторов самой яркой фигурой  был  Федор  Венедиктович  Езерский (1836 - 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил  на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила  курьезный  характер, но иногда отмечались недостатки, многие из  которых  не  преодолены  до  сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной  бухгалтерии  создает  иллюзию безошибочности   работы  счетоводов,  однако   самые  существенные   ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а  также  ошибки  в  натуральных единицах  не  раскрываются  через  механизм  двойной  записи,  2)  выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации  и за  истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он  спешит прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась  тремя обстоятельствами:   1)   регистрация   велась  по    трем    группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают  три  книги: журнал, Главная, по терминологии Ф.В. Езерского  книга  учетов  и  отчетная, заменяющая баланс;  3)  используются  только  три  счета:  касса,  ценности, капитал. Оппоненты Ф.В.  Езерского,  присмотревшись  к  этой  форме,  вскоре заметили, что речь идет не о новой системе  учета,  а  только  об  одной  из новых форм той же двойной бухгалтерии.

      Однако  значение идей, заложенных в русской  бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в  том,  что она, значительно опережая свое  время,  выдвигала  перед  учетом  ряд  новых целей, которые не могли быть  решены  старыми  традиционными  бухгалтерскими методами. Назовем несколько  из  них:  1)  определение  посредством  учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент  времени;  2) органическое  объединение  аналитического   и   синтетического   учета;   3) использование  только   покупных   цен   и   общая   оценка   ценностей   по себестоимости;  4)  проведение  инвентаризации  не   сплошным   методом   на определенный момент времени, а последовательно  и  постоянно,  т.е.  сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра  -  спичек  и  сахара и т.д.  ;  5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного  в учете совпадения контрольных сумм; в  своей  форме  Ф.В.  Езерский  насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную. Все идеи были совершенно новыми  для  современников.  Им  было  трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский  конгресс  в  Шарлеруа  (1912г.) Бельгии рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и  статмографией  Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.

      Одни  считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского  учета,  другие  - шарлатаном. Но чем больше  говорили  о  нем,  тем  больше  была  его  слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди многих был и И.П.  Шмелев.  В 1895г.  была издана в Москве его работа «Новая четверная  бухгалтерия», а  в 1897г. вышло ее второе издание.

      Сущность  теории И.П. Шмелева составляет четкое разграничение  в  учете пермутаций (движения ценностей, не меняющие  итога  баланса)  и  модификаций (движения ценностей, изменяющие итог  баланса).  Основной  регистр  -  книга операционно-функциональная.  Бухгалтерский  баланс  -  документ,  отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются  не  сами  ценности,  а  их движение, статика - только часть, момент динамики.  В  связи  с этим  можно сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту  имущественных  и личных счетов, а также по кредиту счетов  собственных  средств  равна  сумме оборотов по  дебету  имущественных  и  личных,  а  также  по  дебету  счетов собственных средств.

      Если  Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев  пытались  и  верили  в  то,  что  им удалось разрушить  парадигму  двойного  учета  и  заменить  ее  тройным  или четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф.  Иванов  и Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить  ее  - один вширь, два других и вглубь, и вширь.

 
3.1.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии

 
      Среди работ И.Ф.  Валицкого есть брошюра, написанная  им  в  1976г.,  на

 которую и сейчас можно  встретить  ссылку  в  зарубежной  печати.  Это  была попытка  создания  макроучета.  Макроучет  он   понимал   как   бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе  записей  лежат  не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных  мест) статистического исчисления.

      Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров  по  поступающим первичным документам. Счета, по которым должен был  вестись  учет,  делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре  внимания  обоих были принципы промышленного учета.

      Еще в 1872г. С.Ф. Иванов  писал  о  необходимости  «иметь  возможность показать не только  количество  выработанного  материала,  но  и  количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость  того  и  другого».  Таким образом,  была  выдвинута  задача  создания  специальных  счетов  для  учета затрат,  они  получили  название  счетов  производства.  Потом  их   назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат,  под  которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек»,  и  отнесения  всех общих затрат на специальный счет  без  распределения  их  по  вырабатываемым видам  изделий,  т.е.  предполагал  включение  в  себестоимость,  по   нашей терминологии, только прямых расходов.

      Много внимания С.Ф. Иванов  уделял  популяризации  истории  науки.  Он оставил заметный след в области  судебно  -  бухгалтерской  экспертизы.  Его труд переведен на несколько иностранных  языков.  Благодаря  этой  работе  к нему  пришло  международное  признание.   Он   был   действительным   членом международного  библиографического  института,  членом   -   корреспондентом.

      Академического  общества  бухгалтеров  в  Париже,  членом  -  корреспондентом Академического  общества  бухгалтеров  в  Бельгии,  членом  главного  совета Международной ассоциации бухгалтеров.

        Эдуард Фельдгаузен видел в   учете  средство  управления  предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и  учет.  Ему  принадлежит первая  попытка  введения  в  калькуляцию  методов,  получивших  развитие  в нормативном  учете.  Он  пользовался  термином  «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась  к  тому,  что  на  все  затраты заранее  определяются  нормы  один  раз  в  десятилетие.   Далее   в   учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все  отклонения  показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так:  (материалы  +

топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) =  цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально  цеховым  ценам,  = техническая цена +  %  косвенных  расходов,  распределяемых  пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена.  Здесь  амортизация  рассматривается как накладные расходы.

        Эти предложения не нашли признания  со стороны  современников,  но  это было новое слово в учете. Оно  углубляло  понятие  учета  затрат,  расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

      Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они  объединились  в журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во  главе  журнала  стоял  замечательный бухгалтер, человек с международной известностью -  член  Болонской  академии счетоводов,   действительный   член   национального   общества   итальянских счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г.  член - корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович  Вольф  (1854-1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление  науки, получившей  в  дальнейшем  именование  счетоведения,  практике,   получившей название счетоводства.