История бухгалтерского учета в России

      Учет  материальных ценностей осуществлялся  примерно так: приходные и расходные  документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница». «Рис» и т.п.

      Имелись особенности в учете строительных материалов, из которых наиболее ценился  кирпич. Вначале он учитывался поштучно, потом укрупненными партиями. С учетом кирпича связано появление условных счетных единиц, в частности использовалось понятие «средний кирпич».

      Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи (1790 — 1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета, храмам — государственное счетоводство.

      1.4. Греция 

      Учет  в Греции велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь. Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

      В части имущества (инвентаря) интересны  соображения об учете материальной ответственности. Греки рассматривали  воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие  условия, что государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит. Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или предоставить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о доказательствах достоверности.

      Текущий учет осуществлялся в виде хронологической  записи.

      Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех хронологических записей. В учете того времени употребляется не только термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат — разноску только по одному или нескольким признакам, например по клиентам

      В Афинах финансовый контроль находился  в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов  и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

      Хранение  денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина.

      И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы  находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

      Представляет  интерес и учет налогов. Документы  о платежах распределялись и хранились  по срокам. Чиновники, получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

      Отчеты  представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в оградах храмов, вдоль дорог.

      Из  частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь  движение денег оформлялось первичными документами. Они в хронологическом  порядке записывались в журнал. В запись включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных и другой для расходных операций).

      Величайшие философы Греции уделяли большое внимание учету. Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него. 

      1.5. Эллинизм 

      Эллинизм - это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени. Цели учета сводились к:

      1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности;

      2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и

      3) обеспечению сохранности собственности.

      Учет  был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся  складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

      Наибольшее  число записей содержали такие  счета как центральный денежный (касса), и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные  товары, строительные материалы и  т.д.).

      К личным счетам относили счета должников, где указывалась сумма долга и время его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.

      Записи  на счетах выполнялись в хронологическом  порядке, причем сальдо выводилось после  регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно переносились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э.

      После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и  последующая сверка выполнены. Все  ошибки, пропуски, обнаруженные при  последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов, а также о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей контроля, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

      Таким образом, Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные документы не дошли до нас.

1.6. Рим 

      Записи  в учете выполнялись на лыке, на деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале  применялись навощенные дощечки, а  потом папирус и пергамент.

      Однако  основные достижения учета были не в его технических приемах, а  в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная  система учетных регистров.

      Первой  книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон.

      Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы.

      Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним  переплетом). В одном приводились  только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

      В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

      Для государственного учета был характерен бюрократизм. Так, в Риме рождается  правило: «ничего со слов», т.е. положение  о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

      В Риме учет государственных и. в частности, армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег. Они выплачивались только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей.

      Была  создана специальная налоговая  полиция, сотрудники которой прибегали  к пыткам даже женщин и детей для  получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

      Основной  отраслью производства было сельское хозяйство. Однако, относительно учета  в поместьях замечания, дошедшие до наших дней различны: например, три  автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях.

      Марк  Порций Катон требовал составления  письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам  работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий говорит, что он «старался, и что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали», то к управляющему предлагался строгий подход [Катон]. При покупке имения Катон рекомендовал осматривать само имение, а не учетные книги (эффект Катона).

• Марк Теренций Варрон также много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, и требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными.
• Иного взгляда держался Луций Юний Модерат Колумелла. Он полагал, что не грамотный управляющий надежнее: «Такой управляющий будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходные книги, ибо, не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным» .

      В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: "Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены", считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет».