Исторические этапы развития бухгалтерского учета в Германии

Исторические  этапы развития бухгалтерского дела в Германии

1. ПУТИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЁТА В ГЕРМАНИИ

 

В центре внимания немецких авторов всегда были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные  категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая  трактовка баланса, может быть, поэтому  не случайно в центре дискуссии оказался вопрос о статической или динамической его природе. Предполагалось, что  в первом случае баланс, отражая  состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих  изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс - это только итог прошлых  усилий предприятия и должен представить  финансовый результат его работы, в первом случае баланс устремлен  в будущее, во втором - в прошлое.

Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

 

1.1Статистический баланс

 

В сущности это развитие венецианского варианта двойной бухгалтерии. Основным выразителем современной трактовки статического баланса был Г. Никлиш. Своеобразное развитие идей статического понимания дали Т. Хольцер иВ. Ле Кутр.

Генрих Никлиш (1876 - 1946) не столько создал, сколько обобщил господствующие идеи предшественников и современников. Это обобщение сводилось к следующему: баланс - преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственников и кредиторов, счета бывают или активные, или пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженном смысле (лишь кредиторы), возможны только четыре типа изменений баланса. Э. Папе (1921) изобрел для них весьма экзотические названия:

) центростремительные (дебет  активного счета, кредит пассивного);

) центробежные (дебет пассивного  счета, кредит активного);

) концентрические (дебет и кредит активных счетов);

) периферийные (дебет и кредит пассивных счетов).

Никлиш учил, что баланс имеет одну цель - изобразить состояние средств предприятия, ибо только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов.

Баланс понимается как  ликвидационный, т.е. его активы рассматриваются  по текущим ценам на день отчетности. На практике это приводит к тому, что средства оцениваются по минимальным  ценам (между себестоимостью и продажными ценами), нематериальные ценности вводятся в баланс только в том случае, если они покупались.

Г. Хольцер (1936) свое учение о статическом балансе назвал квантификационным балансом. Он считал, что баланс - это орудие исчисления стоимости. При определении сущности баланса Хольцер исходил из его внешней формы. При таком подходе баланс представляет собой две отдельные, равные по сумме, группы счетов.

Из этого явствует, что  речь идет не о разрозненных группах, а о счетах, находящихся между  собой в определенной корреспондентской  связи, но носящих в балансе различное  название.

Вместе с тем возможность  сложения сальдо счетов внутри групп  актива или пассива баланса указывает  на наличие общих черт, позволяющих  выполнять это сложение.

Так как материальная сторона  складываемых предметов в балансе  различна, например, недвижимое имущество, движимое имущество, товары, незавершенное  производство, сырье и материалы, касса, убытки и другие, то Хольцер видел единственной общей чертой, позволяющей выполнить сложение, меру, под которой в данном случае понимал стоимость.

Все счета Хольцер делил на два ряда: имущества и капитала, отсюда вытекает двойная запись, систематизирующая бухгалтерскую работу.

Далее он утверждал, что результат  не имеет самостоятельного значения и счет "Убытки и прибыли" может  быть только субсчетом к счету "Капитал".

Вершиной статической  трактовки был тотальный баланс Вальтера Ле Кутра (1885-1965). Суть баланса Ле Кутр определял так: "Баланс показывает актив и пассивпредприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе".

Это очень общая формулировка, по мнению ее автора, предполагает возможность  любой содержательной интерпретации  баланса, от сюда и название - тотальный, т.е. всеобщий, поглощающий любые взгляды и выдвигающий на первое место, в сущности, учетную процедуру.

Процедурный характер тотального баланса выражается в том, что  каждая его статья должна соответствовать  своему счету в Главной книге.

Важно подчеркнуть, что тотальный  баланс должен был преследовать несколько  целей:

) изображать имущество

) исчислять прибыль

) наблюдать хозяйственные  процессы

) входить в состав отчетности, ибо сам баланс только составная  часть более общей категории  - "отчетность".

Актив в тотальном балансе  делится на пять разделов:

) основные и оборотные  средства, находящиеся в работе, - номинальный капитал (при этом  средства должны были располагаться  по убывающей ликвидности, т.е.  от кассы,

) средства, не имеющие  прямого отношения к хозяйственной  деятельности, - страховой капитал;

) средства, вложенные в  социально-культурную сферу, - социальный  капитал;

) средства, вложенные в  сферу управления, - управленческий  капитал;

) средства, неиспользуемые  на предприятии, - избыточный капитал.

Пассив делится на три  раздела:

1)собственные средства,

2)) кредиторская задолженность

)прибыль.

При анализе баланса необходимо всегда помнить, что любой баланс включает конституцию и ситуацию.

Первая представлена структурой баланса, соотношением его частей, вторая - отражает финансовый результат предприятия.

Изучая хозяйственную  деятельность предприятия, мы, согласно Ле Кутру, всегда должны исходить из вертикального и горизонтального анализа конституции, а не из случайных чисел финансовой ситуации, баланс - это подлинная характеристика предприятия, отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие данные, т.е. статика важнее динамики.

Однако статика хозяйства  раскрывается в балансе не ради нее  самой, а в целях совершенствования  управления хозяйством. Поэтому не может быть единообразной оценки всех объектов, а в зависимости  от роли объекта в хозяйстве его  ценность для предприятия меняется, соответственно меняется и его оценка. Например, для основных средств рекомендуется  цена приобретения, для товаров - текущие  рыночные цены, для готовой продукции - себестоимость, в необходимых случаях  можно прибегать и к экспертным оценкам. Наконец, необходимо подчеркнуть, что, согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности (может прочесть и понять содержание любое заинтересованное лицо) и правдивости (составлен согласно требованиям закона).

 

.2 Динамический баланс

 

Создателем учения о динамическом балансе был выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 - 1955). Основу этого учения составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны.

Однако на практике, составляя  баланс на отдельные отрезки времени  существования предприятия, мы сталкиваемся с так называемым "промежуточным  балансом", где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за короткий период, то избыток результатов за этот период по сравнению с затратами  не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и  выручка не всегда соответствуют  материальным результатам и понесенным затратам.

В целях достижения основной цели бухгалтерского учета - исчисления финансового результата - следует  воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые  следует включить суммы периодических  материальных затрат и результатов.

Из различий между материальными  и денежными оборотами следует, что за период составления баланса  могут быть материальные обороты, не дающие финансового результата, и, наоборот, финансовые результаты, не служащие материальным оборотом. В этом Шмаленбах и видел основную роль баланса, который служит выявлению прибыли, отражая финансовые результаты.

Вместе с тем в баланс необходимо, с его точки зрения, включить те материальные обороты, которые  были совершены, но не приняли форму  денежного оборота.

Далее в баланс включаются материальные обороты, которые еще  не осуществлены, но в результате финансовых оборотов, проведенных в этом периоде, возникнут в будущем.

Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизовало их.

Это приводило к выделению  следующих разделов:

) расходы, но еще не  затраты (покупка материалов и  т.п.);

) расходы, но еще не  поступления средств (дебиторская  задолженность);

) ценности, которые станут  затратами (полуфабрикаты и т.  п.);

) ценности, которые станут  доходами (готовая продукция и  т. п.);

) деньги (касса, расчетный  счет и т. п.).

Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами:

) затраты, но еще не  расходы (задолженность поставщикам,  по заработной плате и т.  п.);

) поступления, но еще  не расходы (полученные займы,  ссуды и т. п.); 3) затраты, которые  станут ценностями (резервы и  т. п.);

) доходы, которые станут  ценностями (полученные авансы и  т.п.);

) капитал.

В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей.

Итог или больше, что  надо признать типичным случаем, или  меньше. Одно это обстоятельство, с  его точки зрения, сразу показывает условность идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и искусственность выводимого балансового  равенства.

Шмаленбах называл баланс "аккумулятором сил" и в связи с этим давал следующее его определение: "Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами".

Взгляды Шмаленбаха на оценку объектов не отличались достаточной определенностью. Так, он допускал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции - по низшей цене (если цена приобретения ниже рыночной, то по первой цене, если наоборот, то по второй). Его соображения в части оценки материальных запасов более оригинальны.

Например, на складе на начало квартала имелось 2000 м ткани, на конец - 2500 м. По Шмаленбаху, 2000 м. надо оценить по цене приобретения, а 500 - по цене продажи (текущей продажной цене).

В условиях инфляции, по его  мнению, необходимо корректировать оценку активов и пассивов по индексу  оптовых цен, кроме счетов собственных  средств, относя ее результаты на специально создаваемый счет "Корректировка  денежной оценки". По мысли Шмаленбаха, необходимо переоценивать не только материальные счета, но и счета расчетов и даже счет "Денежные средства". На счете "Корректировка денежной оценки" должно возникнуть кредитовое сальдо, которое следует рассматривать как резерв капитала.

Кроме того, Шмаленбах предлагал использовать еще транзитный счет "Резерв на инфляцию", по дебету которого концентрировать записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки стоимости) и основных средств (начислялась их амортизация с восстановлением стоимости). Дебетовый оборот этого счета следует списать в дебет счета "Прибыли и убытки".

Переоцененное сальдо счетов расчетов и денежных средств компенсировать по дебету и кредиту каждого счета, что достигалось увеличением  сальдо этих счетов, а затем на противоположной  стороне показывалась та же сумма  в корреспонденции со счетом "Прибыли  и убытки".

Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств.

Ставя в центр своих  исследований баланс, Шмаленбах связывал классификацию счетов с движением капитала. Эта классификация позволяла сформулировать положение, которое можно назвать постулатом Шмаленбаха.

Разность между сальдо счетов собственных средств и  основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств  и кредиторской задолженности.

Согласно этому постулату  в основе бухгалтерского баланса  лежит баланс оборотных средств, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его  кругооборота. Отсюда деление счетов по принципу их подвижности.

Кроме того, в основу классификации  и нумерации счетов положен децимальный (десятичный) принцип. План счетов, построенный  Шмаленбахом, был введен в качестве обязательного в Германии в 1942 г.

Шмаленбах придавал большое значение вопросам наглядного изображения бухгалтерских операций. Он разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры:

прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо;

треугольники - счета с  кредитовым сальдо;

пятиугольники - счета с  переменным сальдо;

кругами обозначены счета  транзитного характера.

Идеи динамического баланса  были развиты Э. Косиолем (1899 - 1990), который провел различие между балансами предельными и промежуточными. Под первыми (предельными) он понимал начальный и заключительный балансы предприятия, выступающие как бы метрикой о рождении и свидетельством о смерти предприятия. Под вторыми (промежуточными) он понимал балансы, составляемые за какой-то отрезок времени работы предприятия: месяц, год и т.д.