Исторические этапы развития бухгалтерского учета в Германии

В 1998 году в связи с принятием  новых директив Европейского Союза  вводятся законы, касающиеся правил внедрения  акционерными компаниями системы управления рисками и отражения последних  в ежегодной отчетности, а также  законодательно закрепляется право  выбора принципов учета (немецких, международных IAS или американских GAAP) компаниями, акции которых котируются на бирже.

В соответствии с немецким хозяйственным правом бухгалтерский  учет рассматривается как:

·информация для предпринимателя  об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах и доходах;

·доказательство при судебных разбирательствах;

·отчет управляющих капиталом  перед инвесторами;

·основа для определения  налогов и финансового управления организациями;

·информация о кредитоспособности заемщиков и использовании кредитов.

Перед немецким бухгалтерским  учетом ставится ряд следующих задач:

) отражение всех изменений  стоимости имущества и задолженности  и установление актуального состояния  этой стоимости;

) точное определение прибылей  и убытков предприятия в результате  хозяйственной деятельности;

) обеспечение калькуляции  цен изделий путем обоснования  необходимых данных;

) предоставление сведений  для контроля за хозяйственными процессами на предприятии и для выявления имеющихся резервов;

) создание основы для  точного исчисления налоговых  платежей;

) представление необходимых  доказательств в случае правовых споров с банками;

) формирование надежной  основы для других разделов  производственного счетоводства (расчета  издержек, планирования, статистики).

Торговое и налоговое  законодательство при ведении бухгалтерского учета предписывает соблюдать следующие  принципы и критерии:

·полноту - запись всех без  исключения хозяйственных операций;

·правильность содержания - записи хозяйственных операций в  системе бухгалтерского учета должны соответствовать их содержанию;

·временные разграничения - записи должны производиться в  соответствии со временем совершения операций;

·ясность, наглядность, возможность  проверки - бухгалтерский учет должен вестись таким образом, чтобы  при осуществлении проверки его  данные были наглядны и понятны третьим  лицам;

·правильность формы - запрещение любого изменения первоначального  содержания, например стирания, заклеивания  и т.п.;

·хронологический порядок - запись хозяйственных операций должна производиться в порядке их совершения.

Процесс организации бухгалтерского учета хозяйственных операций подразделяется на три основных стадии: подготовка учетных документов, непосредственно  бухгалтерская запись и хранение документов.

Подготовка учетных документов заключается в систематизации документов по видам и хозяйственным операциям, проверке правильности содержания и  сумм, порядковой нумерации и предварительной  кодировке.

Порядок бухгалтерских записей  в Германии определен требованиями Основ правильного ведения бухгалтерского учета и включает следующие этапы: указание вида и номера учетного документа; внесение пометки о произведенной  бухгалтерской записи в учетный  документ (как правило, проставление специального штампа), что позволят установить связь между бухгалтерскими записями и хозяйственными операциями.

На основании предварительной  кодировки учетных документов хозяйственные  операции в хронологическом порядке  заносятся в мемориальные ордера. Здесь фиксируются дата, номер  документа, описание операции (содержание бухгалтерской записи), сумма и  бухгалтерская проводка.

Проводки составляются с учетом применения общепринятого в Германии в отличие от стран с англо-американской системой учета законодательно установленного плана счетов. Единая для предприятий всех форм собственности номенклатура счетов имеет ряд преимуществ: - возможность точного представления всех существующих счетов предприятия;

сравнимость аналогичных  затрат и доходов как внутри отдельного предприятия, так и между другими  предприятиями;

возможность сравнения данных в международном масштабе (в рамках Европейского Союза);

наличие общепринятой основы для применения современных эффективных  методов ведения бухгалтерского учета с применением компьютерных технологий.

Номенклатура счетов построена  в соответствии с принципом расчленения  процессов производства продукции и ее использования. Она содержит 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов также подразделяются на 10 групп, пронумерованных от 0 до 9 и занимающих второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры делятся на 10 счетов и занимают третье место в номерах счетов. Счета аналогично подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).

Предприятия в зависимости  от отраслевой принадлежности, размера, правовой формы и специфики организации  производства выделяют из общепринятой номенклатуры счетов необходимые счета  и субсчета, формируя таким образом рабочие планы счетов.

Записи, произведенные в  мемориальных ордерах, являются основой  для записей в главной книге. Здесь непосредственно на предметных инвентарных и результатных счетах упорядоченно фиксируются все хозяйственные  операции и указываются дата, номер  документа, текст бухгалтерской  записи, корреспондирующий счет, дебетовая  или кредитовая сумма.

Однако мемориальные ордера и главная книга не всегда могут  предоставить интересующую руководство  предприятия информацию, особенно в  отношении таких счетов, как требования, обязательства, заработная плата, складские  запасы и производственное оборудование. Данное обстоятельство обусловило ведение  вспомогательных книг, которые дают более подробные пояснения о  наличии и движении имущества  и обязательств организации.

В качестве примера вспомогательной  книги можно назвать контокоррентную  книгу, где по отдельности и пофамильно на лицевых счетах представлена информация о дебиторах и кредиторах на счетах поставщиков и заказчиков. В интересах поддержания ликвидности предприятия на этих лицевых счетах контролируется соблюдение сроков платежей.

При проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности  сальдо по счетам требований и обязательств сверяются с данными отчетов по счетам главной книги. Необходимым требованием является следующее:

сальдо инвентарного счета "Требования" = сумме сальдо всех счетов заказчиков;

сальдо инвентарного счета "Обязательства" = сумме сальдо всех счетов поставщиков.

Альтернативным методом  контроля дебиторской и кредиторской задолженности является хранение непогашенных исходящих и входящих счетов отдельных  заказчиков и поставщиков в картотеке, что избавляет от ведения лицевых  счетов.

Хранение бухгалтерских  документов организуется в хронологическом  порядке по видам учетных документов. Обычно срок хранения составляет шесть  лет.

При организации бухгалтерского учета используется три основных формы его ведения: журнально-книжная  форма учета; американский журнал; копиручет.

Журнально-книжная форма  учета подразумевает запись хозяйственных  операций сначала в мемориальные ордера, а затем в главную книгу.

Американский журнал соединяет  мемориальный ордер и главную  книгу в одной многографной книге.

Копиручет - это одновременное  фиксирование хозяйственных операций отдельно в мемориальных ордерах  и в главной книге, а также  во вспомогательных книгах.

Применение любого метода учета позволяет использовать как  простые, так и сложные проводки. Простые обычно затрагивают дебет  одного счета и кредит другого. При  составлении сложных проводок обычно дебетуется один счет и кредитуется  несколько счетов или кредитуется  один счет, а дебетуется несколько.

Законодательное регулирование  форм и содержания финансовой отчетности в Германии существует только для  юридических лиц и крупных  организаций без образования  юридического лица (индивидуальные предприниматели  и товарищества). В состав обязательной финансовой отчетности входят баланс, отчет о прибылях и убытках, а  также пояснительная записка. Отчет  о движении денежных средств обязателен только для тех компаний, акции  которых котируются на бирже.

Представление бухгалтерской  отчетности основано на следующих законодательно закрепленных принципах:

) отчеты должны быть  ясными и понятными - то есть  финансовая отчетность должна  быть доступной для понимания  широкому кругу пользователей;

) сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности, а также доходов и расходов недопустимо - активы и обязательства не должны взаимозачитываться;

) показатели начального  баланса года должны соответствовать  показателям конечного баланса  предыдущего года;

) учет ведется исходя  из предположения о непрерывности  деятельности предприятия - методологический  принцип, в соответствии с которым  считается, что предприятие будет  существовать вечно;

) признанию подлежат все  ожидаемые убытки, относящиеся к  периоду до составления баланса,  прибыль же признается, только  если она реализована - то есть  необходимо выбирать наименьшую  оценку для активов и доходов  и наибольшую для обязательств  и расходов;

) учет должен вестись  в соответствии с принципом  начислений - то есть отражение  финансовых последствий хозяйственных  операций должно происходить  в те периоды, когда они имели  место, а не в периоды, когда  были получены или выплачены  денежные средства;

) используемые в учете  методы должны применяться последовательно  от года к году - необходимо  придерживаться единой методологии  ведения бухгалтерского учета;

) оценка проводится по  первоначальной стоимости (себестоимости) - все активы должны учитываться  по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию;

) принцип обязательственности.

Последний принцип заслуживает  более подробного объяснения, так  как является присущим только немецкой системе учета. Он подразумевает, что  счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налоговых платежей, и несмотря на существование двух типов счетов - коммерческих и налоговых - отдельного налогового учета в том понимании, в котором он существует в других западных странах, в Германии нет. Выбор метода учета с применением тех или иных счетов остается за предприятием и имеет определенные налоговые последствия. Назначение принципа обязательственности состоит в обеспечении предоставления налоговых отчетов на той же основе, что и бухгалтерских. Поэтому бухгалтерские методы, используемые для учета коммерческих операций, одновременно обязательны и для определения налогооблагаемой прибыли. И наоборот, любая привилегия, предоставляемая налоговым законодательством, может быть использована компанией только тогда, когда она будет отражена в бухгалтерских документах.

Структура бухгалтерского баланса  в Германии в отличие от англо-американской модели баланса, в которой приоритет  отдается выявлению платежеспособности предприятия и строки актива баланса  классифицируются по принципу ликвидности, а пассивы - по степени возвратности долговых обязательств, также имеет  свои особенности и построена  исходя из принципа владения или права  собственности. Пассив баланса подразделяется на две большие группы: собственный  капитал (капитал, резервы, результат  отчетного периода) и заемные  средства (обязательства по займам на цели финансирования, долги поставщикам, дивиденды и социальные выплаты, фискальные долги). Согласно такой схеме  долги классифицируются не по степени  возвратности, а по природе их происхождения. Информацию относительно степени возвратности обязательств немецкие аналитики предпочли  расположить в приложении, для  того чтобы представить там более  полную картину.

Основные разделы баланса  представлены в таблице 2.1

 

Таблица 2.1 - Структура бухгалтерского баланса, используемая коммерческими  фирмами Германии

АКТИВЫКАПИТАЛ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬА ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ I Нематериальные активы II Основные средства III Финансовые вложенияА СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ I Уставный капитал по подписке II Капитальные резервы III Резервы из прибыли IV Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток прошлых лет) V Финансовый результат отчётного годаB ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ I Товарно-материальные запасы II Счета к получению (дебиторская задолженность) и прочие оборотные активы III Денежные средстваB Специальные статьи для налоговых целейC Предварительно оплаченные расходы и отложенная выручкаC НАЧИСЛЕНИЯ I Начисления пенсионных обязательств II Начисленные налоги III Прочие начисленияD Кредиторская задолженностьТаким образом, в последние десятилетия наметилась тенденция устойчивых преобразовательных процессов в бухгалтерском учете Германии. Однако несмотря на влияние процессов глобализации различия между международными стандартами финансовой отчетности и национальными стандартами Германии остаются весьма значительными.