Бухгалтерский учет в Германии

Переход к рыночным отношениям, возникновение  международных хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число актуальных вопросов о совершенствовании бухгалтерского учета и его приближении к международным стандартам. Исторически в европейских странах, в число которых входят крупнейшие экономические державы (Франция, Великобритания, Германия), сложились свои национальные системы, а так же регулирование системы финансовой отчетности.

     1 История бухгалтерского учета в Германии 

       В центре внимания многих немецких производителей всегда находились проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом была характерна проблема механистической трактовки баланса, поэтому не случайно в центре дискуссии оказывался вопрос о статической или динамической его природе.

       Предполагалось, что в первом случае баланс, отражая состояние средств на определенную дату, выступает причиной последующих изменений и призван охарактеризовать финансовое положение, во втором случае баланс - это только итог прошлых усилий предприятия и должен представить финансовый результат его работы, в первом случае баланс устремлен в будущее, во втором - в прошлое.

       Представители немецкой школы, изучающие бухгалтерский  баланс разделились на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения. Понятие статистического баланса ввёл Генрих Никлиш (1876 - 1946). Это обобщение сводилось к следующему: баланс - преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственников и кредиторов, счета бывают или активные, или пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном, а не суженном смысле (лишь кредиторы), возможны только четыре типа изменений баланса.

       Создателем  учения о динамическом балансе был  выдающийся немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873 - 1955). Основу этого учения составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия от момента его возникновения до момента ликвидации, величины результатов и затрат были бы идентичны. Однако на практике, составляя баланс на отдельные отрезки времени существования предприятия, мы сталкиваемся с так называемым «промежуточным балансом», где такого совпадения нет. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за короткий период, то избыток результатов за этот период по сравнению с затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным результатам и понесенным затратам. Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, т.е. предприятие потратило деньги, но еще не утилизовало их. Это приводило к выделению следующих разделов: 1) расходы, но еще не затраты (покупка материалов и т.п.); 2) расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность); 3) ценности, которые станут затратами (полуфабрикаты и т. п.); 4) ценности, которые станут доходами (готовая продукция и т. п.); 5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.). Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами: 1) затраты, но еще не расходы (задолженность поставщикам, по заработной плате и т. п.); 2) поступления, но еще не расходы (полученные займы, ссуды и т. п.); 3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.); 4) доходы, которые станут ценностями (полученные авансы и т.п.); 5) капитал. В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой он исходил из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а, наоборот, движение и средств, и источников. Он подчеркивал, что итог баланса в реальной действительности не может быть равен сумме его частей. Итог или больше, что надо признать типичным случаем, или меньше. Одно это обстоятельство, с его точки зрения, сразу показывает условность идеи точной оценки средств, отражаемых в бухгалтерском учете, и искусственность выводимого балансового равенства. 

       2 Особенности бухгалтерского учёта в Германии

       В Торговом кодексе (далее – ТК) устанавливаются  минимальные требования по ведению  учета и составлению финансовой отчетности для всех компаний, осуществляющих коммерческую деятельность, возможные  исключения из правил для юридических лиц, не превышающих определенных размеров деятельности (малый и средний бизнес), основные требования к консолидированной отчетности. Причем эти требования различаются в зависимости от величины предприятий, которые делятся на малые, средние и крупные.

       Стандарты, разрабатываемые Немецким комитетом  по стандартам финансовой отчетности, регулируют все вопросы консолидированной  отчетности, не рассматриваемые в  ТК. Как правило, эти стандарты  касаются консолидированной финансовой отчетности, дополняют и детализируют требования ТК. Комитет разработал следующие стандарты по консолидированной отчетности:  отчет о движении денежных средств;  сегментная отчетность; приобретение дочерних компаний; промежуточная отчетность; чистые активы и результат деятельности в консолидированной отчетности; раскрытие рисков в отчетности; отражение зависимых компаний в консолидированной отчетности; отражение совместных предприятий в консолидированной отчетности; отсроченные налоги; связанные стороны; нематериальные активы; пересчет валюты.

       Требования  к финансовой отчетности в Германии различаются в зависимости от величины предприятия.

       Малыми  считаются юридические лица, если: 

       -сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 4015тыс.евро; 

       -сумма выручки за год не превышает 8030 тыс. евро; 

       -среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 50 человек.

       Средними  считаются компании, если: 

       -сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 16 060тыс.евро;

       -сумма выручки за год не превышает 31 120 тыс. евро; 

       -среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 250 человек.

       Крупными  являются компании, показатели которых  превышают соответствующие показатели малых и средних компаний.

       Малые предприятия могут публиковать  отчетность в сокращенном виде, а также освобождаются от ряда общих требований относительно состава и глубины детализации финансовой отчетности, в частности от составления пояснительной записки. Так, они могут не формировать отчет о движении основных средств, отчет о движении денежных

       3 Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности 

       Немецкий комитет по стандартам финансовой отчетности  (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, DRSC, или German Accouting Standards Committee, GASC) - это независимая профессиональная организация, финансирующаяся за счет взносов ее членов, публикаций, спонсорских средств, предоставления лицензионных прав и т. д. Ее членами могут быть физические и юридические лица, имеющие соответствующий опыт и квалификацию: бухгалтеры, аудиторы, налоговые консультанты, адвокаты и соответствующие организации, которые способны обеспечивать выполнение задач Комитета. В состав Комитета входят: правление, Совет по разработке стандартов и Комитет по интерпретациям.

средств и отчет об основных результатах и перспективах деятельности, а также не перечислять крупных дебиторов и кредиторов.

       Для средних компаний также существует ряд «послаблений», которые касаются как состава финансовой отчетности, так и ее содержания, сроков и  объема публикации.

       Компания, имеющая дочерние и зависимые  компании, в общем случае должна составлять консолидированную финансовую отчетность. Однако материнская компания освобождается от составления консолидированной  отчетности, если:

-сводная сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 19 272 тыс. евро;

-сумма выручки за год не превышает 38 544 тыс. евро;

-среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 250 человек.

       4 Обязательные документы в учете, ведение журналов, структура плана счетов

       В Германии не существует общего плана  счетов, нет четких предписаний относительно вида и структуры журналов хозяйственных  операций, бухгалтерских книг и т. д. Каждая компания может определять состав, содержание плана счетов, журналов и аналитики исходя из своих конкретных потребностей. Однако существует ряд промышленных стандартов, образцов планов счетов и прочих норм, которыми предприятия пользуются для организации своего учета. Структура отчетности материнской компании также оказывает влияние на отчетность, учет, план счетов и аналитику дочерних компаний. Кроме того, часто программное обеспечение систем учета, используемое материнской компанией, распространяется и на дочерние компании, которые применяют и план счетов, и единую учетную политику, и аналитику, принятую в холдинге.

       Основные  принципы учета в Германии, то есть правила признания, оценки и отражения  фактов хозяйственной деятельности, достаточно близки к российским. Однако есть и небольшие отличия. Так, в Германии допустимым является использование двух методов составления отчета о прибылях и убытках: метода полных затрат по элементам затрат (Gesamtkostenverfahren) и метода функциональных затрат по статьям калькуляции (Umsatzkostenverfahrеn).

       Раздел  собственного капитала в пассивах баланса  в основном соответствует привычной  для отечественных бухгалтеров  форме, за исключением специальных  статей, в которых может отражаться прибыль, полученная при выбытии  определенных активов, но необлагаемая налогом и поэтому невключенная в отчет о прибылях и убытках. Цель данных статей – показать, что определенная часть прибыли не отражается в прибыли текущего периода, а возникает раньше в связи с ростом рыночной стоимости активов, вне сферы влияния руководства компании. Однако такая прибыль должна быть реинвестирована в активы компании.

       В Германии нет официального требования составления промежуточной отчетности. Другими словами, теоретически компания обязана составлять отчетность лишь один раз в год. Однако на практике такое возможно нечасто, так как существуют требования бирж, акционеров, владельцев и банков о представлении отчетности не раз в год, а чаще, причем во все более короткие сроки. Поэтому Комитет по стандартам финансовой отчетности Германии недавно выпустил специальный стандарт по составлению промежуточной отчетности, ограничивающий такие требования.

       Основной  подход к ведению учета и составлению  отчетности в Германии – осторожность и ориентированность на пользователей  финансовой отчетности (кредиторов), поэтому активы оцениваются скорее по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Такая философия уходит корнями в 20-е годы прошлого столетия, времена экономического кризиса. Пользователи должны в первую очередь увидеть в финансовой отчетности максимум обязательств, которые может иметь предприятие, и минимум его активов. Если в итоге оказывается больше активов и меньше обязательств, то кредитор не рискует. Во всех областях учета немцы предпочитают «осторожную» оценку в отношении как активов, так и обязательств. Рассмотрим для примера оценочные резервы: они образуются в отчетности как на прогнозируемые убытки, так и на предстоящие расходы (например, на обязательный текущий ремонт оборудования). Первая группа резервов возникает, когда собственные обязательства по сделке на отчетную дату превышают возможные выгоды от сделки (даже если на момент заключения сделки такой ситуации еще не было). Резервы образуются и в случае, когда расходы по производству и реализации будущей продукции превысят экономическую выгоду от ее продажи. Такая ситуация может возникнуть при наличии длительного цикла изготовления продукции.

       Основные  средства отражаются в отчетности по стоимости приобретения за вычетом  накопленной амортизации. Переоценка основных средств обычно не производится, а альтернативного принципа учета, как по МСФО, нет. При долгосрочном падении рыночной стоимости основных средств ниже их остаточной стоимости обязательна уценка до уровня рыночной стоимости. При последующем повышении рыночной стоимости в определенных условиях возможна переоценка основных средств в рамках ранее произведенной уценки (то есть не выше изначальной остаточной стоимости с учетом расчетной амортизации за период произведенной уценки).

Большинство предприятий при составлении финансовой отчетности пользуются налоговыми нормами амортизации для упрощения составления финансовой и налоговой отчетности. Однако следует отметить, что налоговые нормы амортизации очень близки к реальным нормам и регулярно пересматриваются.

         Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной  записки и отчета руководства  о состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет собой описание руководством предприятия  основных фактов (внешних и внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем. Данный отчет дополняет финансовую отчетность и должен предоставлять ее пользователям дополнительную к чисто финансовой информацию о наиболее вероятном развитии компании в ближайшее время.

       Годовой финансовый отчет должен составляться до конца 5-го месяца года, следующего за отчетным, и публиковаться до конца 12-го месяца. Налоговую декларацию следует  представлять до конца 9-го месяца, следующего за отчетным периодом. Годовая отчетность всех компаний, за исключением малых, подлежит аудиту независимыми аудиторами. Штрафные санкции за нарушения, связанные с составлением и представлением финансовой отчетности, различные – начиная от административных штрафов за непубликацию или опоздание с публикацией отчетности до 5 тыс. евро вплоть до лишения свободы сроком до трех лет и крупных денежных штрафов в случае искажения отчетности должностными лицами компании или ее аудиторами.

       Как уже отмечалось, отчетность по национальным немецким стандартам является основой для расчета налогов, в частности налога на прибыль. Он исчисляется на основе показателей финансовой отчетности путем исключения невычитаемых расходов и необлагаемых доходов и включения определенных доходов и расходов, не учтенных в финансовой отчетности. Часть налогов, как, например, налог на имущество, имеют свои методы расчета и могут не основываться на показателях финансовой отчетности. Однако базовый принцип заключается в том, что финансовая отчетность является основой для расчета налогов. Более того, существует принцип двойной определенности, согласно которому определенные налоговые льготы можно использовать, только если данные методы применяются также в финансовой отчетности. Например, ускоренная амортизация основных средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она применяется и в финансовой отчетности.