Двойная запись, ее сущность и значение

      Содержание

      Стр.

 

       Введение

      Применение  способа двойной записи на счетах позволяет отображать и контролировать кругооборот хозяйственных средств  во взаимосвязи с источниками  их образования. Характерная особенность  этого способа состоит в том, что каждая хозяйственная операция вызывает взаимосвязанные и равновеликие в суммовом (стоимостном) выражении изменения, отражаемые по дебету и кредиту счетов. Возникновение способа двойной записи связано с товарным производством и относится к XIV в. Операции купли - продажи стали записывать как равновеликие эквивалентные изменения на счетах товаров, денежных средств и расчетов, пользуясь стоимостным измерителем. Путем двойной записи на счетах отражали движение капитала и результаты хозяйственной деятельности торговых, а затем и промышленных предприятий.

        Назначение и социальная роль  бухгалтерского учета в условиях  социалистического хозяйства коренным  образом изменяются. В нем отражается  и контролируется движение общественных  фондов, определяемое государственным  народнохозяйственным планом. Двойная запись в системе счетов используется здесь как способ непрерывного взаимосвязанного отражения и контроля кругооборота средств и их источников в отдельных звеньях социалистического хозяйства (предприятиях, учреждениях и организациях). Способ двойной записи на счетах применяется для стоимостного выражения затрат денежных, материальных и трудовых ресурсов, для контроля за ходом и результатами выполнения плана материально - технического снабжения, производства и реализации товаров, для выявления хозрасчетных взаимоотношений, экономического стимулирования производства.

      Применение  метода двойной записи обусловлено  непрерывным и взаимосвязанным  движением общественно - производственных фондов в процессе воспроизводства, который выражается в кругообороте хозяйственных средств. На промышленном предприятии этот кругооборот включает операции, связанные с приобретением материальных ценностей, переработкой их в готовую продукцию и ее продажей. Смена форм и функциональной роли средств, происходящая в процессе их кругооборота, имеет взаимосвязанный характер. Так, приобретая необходимые для производственной деятельности сырье и материалы, предприятие одновременно расходует денежные средства. В результате этих операций происходит взаимосвязанное, двустороннее изменение в составе средств предприятия - величина его материальных запасов увеличивается, а денежные средства на ту же сумму уменьшаются. Когда материалы поступают в производство для изготовления продукции, происходит увеличение издержек производства и уменьшение на ту же сумму материалов на складе предприятия. При выплате производственным рабочим заработной платы рост затрат на производство сопровождается уменьшением на такую же сумму денежных средств. Включение в себестоимость вырабатываемой продукции амортизационных отчислений, соответствующих денежной оценке износа основных средств, вызывает увеличение затрат на производство с одновременным уменьшением на ту же сумму остаточной стоимости основных средств. Поступление из производства на склад предприятия готовой продукции сопровождается увеличением стоимости запасов товаров и уменьшением (списанием) затрат по незавершенному производству. Реализация готовой продукции приводит к увеличению денежных средств предприятия и сокращению его товарных запасов и т. д.

 

       Двойная запись ее сущность и значение

      Понятие «двойная запись» принято использовать в двух смыслах: узком и широком. В узком смысле это равенство дебетовых и кредитовых оборотов в бухгалтерских проводках для всех фактов хозяйственной жизни, в широком смысле – порядок составления бухгалтерских проводок.

      В первом случае под двойной записью фактически понимается критерий правильности бухгалтерских проводок. Во втором случае двойная запись понимается как метод, то есть как последовательность действий, позволяющих достичь конкретной цели – правильно составить бухгалтерскую проводку.

      Двойная запись в тех случаях, когда она  трактуется как метод, излагается весьма схематично: «Для того, что бы составить бухгалтерскую проводку, надо обладать не только определенной суммой знаний, но и представлять последовательность ее оформления. Прежде всего, надо четко понимать экономическую сущность конкретной хозяйственной операции. Только на основании такого понимания можно определить, какие два корреспондирующие счета будут отражать данную операцию» [1, с. 214].

      Более подробных разъяснений В.П. Астахов, как и другие авторы, не приводит. Тем не менее, по имеющимся работам прослеживается вполне логичный двухэтапный порядок составления бухгалтерских проводок.

      1. Этап экономический, содержательный. Выявляются корреспондирующие статьи баланса 1, то есть статьи баланса, изменяемые фактом, и знаки этих изменений (статьи могут увеличиваться или уменьшаться). Именно этот этап требует понимания экономической сути факта, то есть характера воздействия его на статьи баланса.

      2. Этап технический, компилятивный. На основании корреспондирующих статей выявляются корреспондирующие бухгалтерские счета и их стороны. Основным инструментом на данном этапе является классификация счетов по их отношению к балансу. Связано это с тем, что увеличение статей актива регистрируется на дебете активных счетов, а увеличение статей пассива – на кредите пассивных счетов.

      Однако  о том, как составлять проводки на активно-пассивных счетах, в учебниках не сообщается. И это не случайно. Согласно отечественной теории в случае дебетового сальдо с ними надо работать как с активными счетами, а в случае кредитового сальдо – как с пассивными. Хотя выявить сальдо активно-пассивных счетов перед совершением каждого конкретного факта практически невозможно.

      Проблема  активно-пассивных счетов прямо  не ставится (исключение – работы Я. Соколова), но осознается. Об этом можно догадаться по оговоркам, сопровождающим описание двойной записи. Например: «Но бывают также и активно-пассивные счета, которые имеют признаки как активных, так и пассивных… В таких счетах остаток может быть как дебетовым, так и кредитовым» [4, с. 53]. «Имеется, правда, не большая группа активно-пассивных счетов» [3, с. 149].

      Ввиду нерешенности проблемы активно-пассивных счетов изложенный выше двух этапный метод составления проводок должного развития и признания не получил.

      Двойная запись как критерий формулируется так: обороты по дебетам и кредитам корреспондирующих счетов для любого факта должны быть обязательно равными. Обычно затем приводятся объяснения причин равенства. Ниже будет показано, что объяснения эти критики не выдерживают.

      Методика  исследования

      Эффективным, но не используемым пока способом истолкования двойной записи является сравнение ее с альтернативами. Все познается в сравнении, а учетное сообщество замкнулось на исследовании единственного решения, предложенного когда-то создателями бухгалтерии. В значительной мере это связано с устоявшимся мнением, что альтернатив у двойной записи нет и быть не может. Двойная запись, по мнению многих теоретиков, – лишь отражение некой двойственности, имманентно присущей объектам бухгалтерского учета. Убедительных обоснований этому в литературе не приводится. А потому приступим к поиску альтернатив, рассматривая бухгалтерию как типичную информационную технологию. Начнем с попыток самостоятельного решения задачи.

      Разработка информационных технологий начинается описанием выходной и входной информации, а также зависимостей первой от второй. Такое описание называется постановкой задачи.

      Постановка  задачи

      Выходной информацией системы бухгалтерского учета является бухгалтерский баланс, отражающий финансовое состояние фирмы. В ходе исследования будет использован капитальный баланс с минимальным количеством статей, приведенный на рис. 1

      

      Рис. Капитальный баланс

      Каждая  из сторон капитального баланса является разложением капитала. Имущественное разложение (состав капитала) на левой стороне баланса включает четыре статьи: стоимость товаров и денежные средства, принадлежащие фирме, а также состояние расчетов с корреспондентами: поставщиками и покупателями.

      Если корреспондент должен фирме, сумма долга показывается в балансе с плюсом. Если фирма должна корреспонденту, сумма долга показывается в балансе с минусом. Именно благодаря этому сумма статей на каждой стороне баланса всегда будет равна капиталу фирмы.

      На  правой стороне баланса тот же капитал разлагается по источникам своего образования. При этом сумма  капитала, заработанного (или утраченного) фирмой в процессе его собственной деятельности, отделяется от сумм, полученных в готовом виде (не заработанных).

      Сумма капитала, заработанного фирмой, называется финансовым результатом. Финансовый результат может принимать как положительные, так и отрицательные значения. Сумма капитала, полученного фирмой от собственников в готовом виде, называется уставным капиталом. Уставный капитал может принимать только положительные значения.

      Входной информацией системы являются факты хозяйственной жизни, то есть любые события, приводящие к изменениям капитала или отдельных его разложений. Поскольку капитал и его разложения представляются в балансе, факты хозяйственной жизни можно определить как события, меняющие хотя бы одну имущественную статью баланса.

      Обратим внимание на то, что в капитальном балансе отсутствуют активно-пассивные счета, то есть счета, меняющие статью (и даже сторону) баланса, записи на которые осуществляются то по одним, то по другим правилам. Счета расчетов, принадлежавшие к этой категории, перешли в разряд имущественных счетов, а результатные – в раз ряд счетов источников. Таким образом, каждый бухгалтерский счет в капитальном балансе относится к одной и той же статье (и стороне) баланса, дебетуется и кредитуется по одним и тем же правилам.

      Сальдо  счетов, называемых сейчас активно-пассивными, трактуется в капитальном балансе как рациональное число: при смене его меняется знак соответствующей статьи. Такая трактовка хорошо укладывается в описанную выше двух этапную схему составления проводок.

      Постановка задачи в самом упрощенном виде завершена. Перейдем к проектированию методов ее реализации, начиная с наиболее простых.

 

       2. Альтернативы двойной  записи

      Прямой  метод ведения баланса

      На  практике не редки случаи, когда  количество фактов в течение отчетного  периода исчисляется единицами. В таких ситуациях можно составлять новый баланс, опираясь лишь на баланс предыдущий и не используя бухгалтерские счета.

      Будем называть такой метод ведения баланса прямым. Продемонстрируем его на примере, приведенном на рис. 2. Пример составлен для вновь созданной фирмы, все статьи баланса которой перед первым фактом значений не имеют (равны нулю), и заключается в последовательной корректировке баланса фирмы под воздействием первых пяти фактов ее хозяйственной жизни.

      Комментарий к примеру

      Факт 1. Получение уставного взноса от собственника не означает возникновения у фирмы обязательств к уплате. Денег в кассе стало больше, значит, эта статья баланса должна быть увеличена на 150 ден. ед. Остальные имущественные статьи не изменились, следовательно, на 150 ден. ед. увеличился и итог баланса – капитал. Поскольку источником этого увеличения стала не собственная деятельность фирмы, а влияние собственника, то должна быть увеличена на 150 ден. ед. статья «Уставный капитал» на правой стороне баланса. Проводка по статьям баланса для данного факта выглядит так:

      + Деньги + Уставный капитал 150.

      Факт 2. Денег стало меньше на 50 ден. ед., настолько же вырос долг поставщика перед фирмой. Капитал в результате не изменился, стало быть, корректировка статей источников не нужна. Такие факты называются перемещающими. Проводка по статьям баланса:

      + Поставщик    – Деньги   50.

      Факт 3. Статья товаров увеличилась на 100 ден. ед., но настолько же уменьшилась статья расчетов с поставщиками (состояние расчетов стало отрицательным, что показывается общепринятым за пределами бухгалтерии способом – знаком «минус»). Капитал не изменился. Такой факт тоже относится к категории перемещающих и не сопровождается корректировкой статей источников:

      + Товары     – Поставщик  100.

      Факт 4. Факт меняет две имущественные статьи.

      Статья товаров уменьшается на 80 ден. ед., состояние расчетов с покупателями увеличиваются на 120 ден. ед.

      Итог  баланса увеличивается на 40 ден. ед., значит, такой факт является экономическим и требуется корректировка одной из статей источников.

      Причиной  увеличения капитала стала собственная деятельность фирмы. Следовательно, необходимо увеличить на 40 ден. ед. и статью финансового результата.

      Данный  факт по своим экономическим результатам  сводится к двум простым: выбытие товара на 80 ден. ед. и поступление обязательства покупателя на 120 ден. ед.

      Отражать  такой факт будем проводками:

      + Покупатель + Финансовый результат   120;

      – Товары     – Финансовый результат 80.

      Факт 5. Статья денег увеличивается на 60 ден. ед. и настолько же уменьшается состояние расчетов с покупателями. Итог баланса не меняется, а значит, факт перемещающий и корректировки статей источников не требуется.

      + Деньги    – Покупатели   60. 

      Рис. 2 - Иллюстрация учета (ведения бухгалтерского баланса) прямым методом 

      Классификация фактов по их воздействию на статьи баланса

      Преимущества прямого метода заключаются не в практической его значимости, а в тех стимулах и направлениях, которые он придает исследованиям. Прямой метод требует составления проводок только по статьям баланса, тем самым привлекая внимание к этой не исследованной проблеме. Решение ее сводится к разработке классификации фактов по их воздействию на статьи баланса.