Двойная запись, ее сущность и значение

      В первую очередь выделим группу фактов, которую будем называть простыми. К ним относятся факты, изменяющие только один из видов имущества. Это, например, факты списания товара ввиду его порчи или начисление штрафных санкций к уплате. Понятно, что если уменьшается один из видов имущества, а все прочие остаются неизменными, то на ту же величину уменьшится и капитал и один из его источников (в нашем примере – финансовый результат). Проводка по статьям баланса очевидна:

      – Имущество   – Источник.

      К простым относятся и факты, увеличивающие один из видов имущества. Например, излишек на складе или начисление штрафных санкций к получению. Такие факты приводят к увеличению капитала и, соответственно, двух статей: одной имущественной статьи и одной статьи источника:

      + Имущество   + Источник.

      Такие факты называются простыми по трем причинам:

      – они вызывают минимальные изменения в составе имущества;

      – составление проводок для простых фактов требует минимальных усилий;

      – простые факты являются теми элементарными кирпичиками, на которые можно разложить любые факты.

      Разъясним последнее. Выше показано, что проводки для фактов реализации сводятся в настоящее время к проводкам для двух простых фактов: факта выбытия товара по себестоимости и факта поступления на баланс обязательства покупателя на сумму выручки. Теперь покажем, что не только эти, но и любые другие факты, в том числе перемещающие, тоже могут быть представлены в виде суммы простых фактов.

      Например, выплаты поставщику из кассы можно представить в виде суммы двух простых фактов: выбытия денег и поступления обязательства:

      – Деньги     – Финансовый результат;

      + Поставщик     + Финансовый результат.

      Уничтожив встречные обороты по статье финансового результата, получим проводку:

        + Поставщик   – Деньги,

      компилируемую в привычную проводку по счетам:

             Дт 60  Кт 50.

      Итак, проводка для любого факта хозяйственной жизни может быть представлена в виде суммы проводок составляющих его простых фактов. Каждый простой факт корреспондирует с одной из статей имущества и одной из статей источников, из чего следует, что все простые факты обязательно меняют размер капитала, а потому относятся к категории экономических. Их можно разделить на положительные экономические (увеличивающие капитал) и отрицательные экономические (уменьшающие капитал). Таким образом, выделение простых фактов придает классификации экономический характер.

      Для сохранения экономического характера классификации дополним ее группой перемещающих фактов. Они могут быть разложены на простые, но, в отличие от простых, никогда капитал не меняют и являются экономически нейтральными. Результаты исследования представлены в табличной форме на рис. 3. Назовем выявленную зависимость между

      

      Рис. 3. Динамика капитала (таблица проводок на статьях капитального баланса) 

фактами и статьями баланса динамикой капитала, в противовес статике последнего, заданной структурой капитального баланса (см. рис. 1). Создание таблицы проводок открывает дорогу к поиску альтернатив двойной записи. Анализ таблицы приводит к следующим выводам:

      1. Каждой группе фактов свойственна особая форма проводок. Это вполне объяснимо: ведь факты разделены по экономическому содержанию и по-разному воздействуют на статьи баланса.

      2. Критерий двойной записи на  статьях бухгалтерского баланса не соблюдается. Лишь перемещающие факты сопровождаются увеличением одной статьи и уменьшением на ту же сумму другой. Факты простые (экономические) правилу двойной записи не подчиняются. Они изменяют в одном на правлении (или увеличивают, или уменьшают) обе корреспондирующие статьи.

      3. Обороты по статьям баланса связаны с изменением капитала фирмы в течение периода следующей формулой:

      Капитал конечный – Капитал начальный = (Алгебраическая сумма оборотов) / 2. (1)

      Покажем это:

      – перемещающие факты, не изменяющие размер капитала; алгебраическая сумма оборотов для них равна нулю;

      – простые факты, увеличивающие капитал на Х, увеличивают обороты на статьях баланса на 2Х;

      – простые факты, уменьшающие капитал на Y, уменьшают обороты на статьях баланса на 2Y.

      Любой факт либо принадлежит к одной из трех указанных групп, либо сводится к их сумме, из чего и вытекает контрольное соотношение (1).

      4. Приведенные выше тезисы отражают  фундаментальные экономические взаимосвязи. Счета и двойная запись как методы бухгалтерского учета играют подчиненную роль и являются лишь средством отражения этих связей.

      Подведем промежуточные итоги:

      1. Прямой метод применим к балансу любой формы и заключается в построении после каждого факта нового баланса следующим образом:

      – выявляются размеры и знаки изменений, вносимые фактом в те или иные статьи баланса (результаты можно оформить проводкой);

      – измененные значения статьей переписываются в новый баланс;

      – остальные статьи переписываются в новый баланс без изменения.

      2. Практическое значение прямого  метода ограничено случаями, когда количество фактов в течение отчетного периода измеряется единицами.

      3. Прямой метод требует формализации экономического этапа составления проводок, отделяя тем самым его от этапа технического 3. Результатом формализации является таблица проводок по статьям баланса.

      Если  в балансе (см. рис. 1) капитал отражается в застывшем состоянии, то в таблице на рис. 3 отражена динамика изменения капитала, из которой, в частности, следует:

      – двойная запись имеет место лишь на бухгалтерских счетах, но не на статьях баланса;

      – сумма оборотов по статьям баланса вдвое превышает изменение капитала за период.

      4. Прямой метод позволяет разделить на теже два этапа методику преподавания самых трудных для понимания тем – баланса, счетов, двойной записи и фактов хозяйственной жизни в их неразрывной взаимосвязи.

      На  первом этапе, до изучения счетов и двойной записи, достигается понимание баланса, причем, в динамике, во взаимодействии его с фактами хозяйственной жизни. Этот этап – необходимое начальное звено в процессе подготовки будущих бухгалтеров. На наш взгляд, лишь после усвоения экономической сути баланса и связи его с фактами хозяйственной жизни следует переходить ко второму этапу: изучению технической реализации этих связей – счетам и двойной записи, а также порядку составления бухгалтерских проводок. Вначале баланс и факты и лишь затем – счета и двойная запись.

      Эффективен прямой метод и при подготовке лиц смежных специальностей – руководителей предприятий, инвесторов, экономистов и любых других пользователей отчетности, не нуждающихся в знании техники учета и порядка составления бухгалтерских проводок.

      Для них прямой метод позволяет ограничиться лишь первым этапом; модуль же технической реализации двойной записи может не преподаваться им вовсе.

      Указанный дидактический прием прошел практическую апробацию в Сибирской академии финансов и банковского дела и показал высокую эффективность.

      Бухгалтерские счета как альтернатива прямому методу

      Другое достоинство прямого метода состоит в том, что именно через него, вернее, через его недостатки хорошо раскрывается смысл бухгалтерских счетов.

      Прямой метод прост, но неэффективен, поскольку требует построения нового баланса после каждого факта. Пользователям же, как правило, требуется лишь один баланс – по завершении отчетного периода: месяца, квартала или года, втечение которого на фирме могут осуществляться тысячи и даже миллионы фактов.

      Следовательно, огромное количество балансов будет построено напрасно. Кроме того, факты, как правило, меняют по две-три статьи баланса, тогда как реальный баланс состоит из десятков статей. Следовательно, при прямом методе большая часть статей будет переписываться в новый баланс без изменений.

      Наконец, прямой метод не позволяет обосновать правильность каждой отдельной статьи баланса ссылкой на изменившие ее факты, а так же сформировать данные об оборотах по статьям баланса (необходимые для составления отчетных форм со 2-й по 5-ю).

      Бухгалтерские счета есть альтернатива прямому методу, устраняющая его недостатки. Счета в общем смысле этого слова есть регистры для записи данных, используемых для подведения и обоснования тех или иных итогов. В качестве регистров могут выступать отдельные листы или отдельные колонки. Обязательные атрибуты счета – название, итоговая сумма и ее обоснование.

      Так, официант в ресторане открывает отдельный счет для каждого субъекта расчетов (например, для каждого столика). В этот счет записываются все блюда, заказанные данным субъектом. Итогом счета становится сумма к оплате, прочее содержание счета (список заказанных блюд и их цены) – лишь данные для расчета итога и его обоснование.

      Аналогичную роль играет система бухгалтерских счетов. Каждый из них в упрощенном варианте открывается для исчисления итогов определенной статьи баланса и носит название этой статьи: счет Товаров, счет Поставщиков и т.д.

      Итоги бухгалтерских счетов показывают значения статей баланса, записи на счетах играют роль исходных данных для исчисления итогов и обоснования их. Изменения, вносимые фактами в статьи баланса, записываются на соответствующие счета. После каждой такой записи итог по счету не подводится. Итоги подводятся по всем счетам сразу только в момент составления баланса и переносятся в него. Это позволяет:

      – избежать ненужных переписываний баланса;

      – обосновать значение каждой его статьи;

      – исчислить обороты по каждой статье баланса.

      Счета обладают одним недостатком: необходимостью дополнительного этапа при составлении проводок.

      Вслед за экономической проводкой по статьям баланса (ее можно составлять в уме, но она необходима при любом методе) необходима техническая проводка по счетам. Вторая компилируется из первой. Отсюда способ устранения этого недостатка – максимальное упрощение процесса компиляции. В идеале, если проводки по статьям и по счетам совпадут полностью, метод, основанный на счетах, избавится от единственного своего недостатка.

      Рациональная  система счетов

      Данные для исчисления значения статьи баланса на конец периода включают:

      – значение статьи на начало периода;

      – все изменения, которые претерпевает статья в течение периода под воздействием фактов. Увеличения статьи сопровождаются знаком «плюс», уменьшения – знаком «минус».

      Начальные и конечные значения статьей в общем случае тоже могут быть как положительные, так и отрицательные. Указанная система обозначений должна быть единой для всей системы счетов.

      Регистрация данных требует простейшей формы бухгалтерского счета (в виде одной колонки) и общепринятой рациональной числовой системы. Начальное значение статьи заносится в верхнюю строку счета, ниже в хронологическом порядке записываются все изменения, вносимые фактами, в завершение подводится итог.

      Понятно, что все счета должны быть устроены единообразно.

      Пример  построения баланса посредством рациональной системы счетов с использованием формы счетоводства Журнал-Главная представлен на рис. 4.

      В этом примере используются те же факты хозяйственной жизни, что и в примере для прямого метода.

 

       3. Недостатки искусственной системы счетов

      Недостатки искусственной системы выявляются в ходе сравнения ее с естественной системой. Обе системы позволяют добиться конечной цели бухгалтерии – возможности формирования баланса на любой момент времени (по завершении любого факта). Обе имеют одинаковые контрольные возможности. Во всех прочих отношениях искусственная система уступает естественной.