Документирование фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете

Если в организации не создана система организации и ведения первичного учёта, то не будет эффективно работать система управления при принятии необходимых управленческих решений.

Что касается документирования хозяйственных операций с точки зрения действующего законодательства, все хозяйственные операции должны отражаться в учёте на основании оправдательных документов. При этом первичные учётные документы могут быть приняты к учёту только в том случае, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Таким образом, очевиден один из основных принципов ведения бухгалтерского учёта – хозяйственная операция, не оформленная надлежащим образом, как правовое экономическое событие места не имеет (нет объекта бухгалтерского учёта). [5, ст. 6]

 Кроме того, следует обратить  внимание на то обстоятельство, что налоговые органы вправе  привлекать к административной  ответственности должностных лиц  организации, виновных в ведении  бухгалтерского учёта с нарушением  установленного законом порядка.

Создание носителей первичной учетной информации (документов) – это трудоемкий процесс, на который затрачивается более половины рабочего времени. Поток документов, обрабатываемый бухгалтерами, настолько велик, что даже большой штат счетных работников зачастую не в состоянии справиться с ним вручную. Поэтому сокращение трудоемкости учетных работ путем автоматизации учета является одной из важнейших задач, стоящих перед руководителями многих предприятий.

В бухгалтерском учете порядок создания, принятия и отражения первичных документов регламентируется «Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете» утвержденным МФ СССР 29 июля 1983 г. № 105.

Первичные учетные документы принимаются к учету, только если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. [2, ст. 9] Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны быть утверждены в приказе об учетной политике предприятия и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа (формы);
• код формы;
• дату составления;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;
• личные подписи и их расшифровки. [2, ст. 9]

В зависимости от характера операции и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Записи о совершенных хозяйственных операциях производятся в регистрах бухгалтерского учета строго на документальной основе.

Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции. Они должны содержать достоверные данные и оформляться своевременно, в момент совершения операции.

1.3 Требования, классификация и организация документооборота

Основные требования к бухгалтерским документам изложены в Федеральном законе от 6.12.11№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положении по ведению бухгалтерского учета.

Записи в регистрах бухгалтерского учета делаются на основании первичных учетных документов. [5, ст. 9; 8, п. 12]

Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это практически невозможно,- непосредственно после окончания операции. Это требование связано с тем, что основным назначением первичных учетных документов является фиксация факта совершения хозяйственной операции. [8, п. 15]

Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. [8, п. 14]

При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или лицами, ими на то уполномоченными. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а утверждаемые организацией документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные этим положением обязательные реквизиты. [8, п. 13]

К обязательным реквизитам первичных учетных документов относятся:

• код формы;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• расшифровки подписей должностных лиц, подписавших данный документ, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники. [8, п.13]

Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к организации финансовых санкций, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением факта совершения хозяйственной операции, и следовательно, возможно утверждение, что та или иная хозяйственная операция фактически не производилась.

Как правило, организации используют следующие дополнительные реквизиты:

• номер документа;
• адрес организации;
• основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом (договор, приказ, распоряжение и тому подобное.);
• другие дополнительные реквизиты, необходимость которых обусловлена характером документируемых хозяйственных операций.

Например, предусмотрено выделение в первичных учетных документах сумм НДС отдельной строкой. В соответствии с этим организация должна включить в первичные учетные документы (накладные и тому подобное) дополнительный реквизит - «в том числе НДС... руб.».

Для упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом, то организация должна доказать факт совершения хозяйственной операции. При возникновении споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.п. Однако получить такие доказательства, как правило, трудно, и их может оказаться недостаточно. В конечном итоге не исключено, что организации придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации:

• письменные доказательства – документы, прямо или косвенно подтверждающие факт осуществления хозяйственной операции;
• вещественные доказательства – при проведении инвентаризации выявляются материальные ценности или денежные средства, полученные организацией в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом;
• заключения экспертов – заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов в производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на выполнение работ и тому подобное;
• показания свидетелей - если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе);
• объяснения лиц, участвующих в деле, - если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были им одобрены, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет за собой применение к организации штрафных санкций. [3, ст. 52]

Однако в любом случае необходимо иметь в виду, что обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. [3, ст. 57]

Сокращения в бухгалтерских документах должны быть общепринятыми либо понятными, не допускающими двоякого толкования.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Поэтому при обнаружении в них ошибок кассовые и банковские документы не могут приниматься к исполнению и должны быть составлены заново. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями лиц с указанием даты внесения исправлений. [8, п. 16]

При поступлении документа с исправлениями в бухгалтерию, по нашему мнению, бухгалтеру следует также поставить свою подпись под исправительной надписью.

При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных записях. Порядок составления такой справки не регламентирован, обязательность ее составления не предусмотрена. Тем не менее, составление такой справки целесообразно и оправдано с точки зрения требований к полноте отражения информации о деятельности организации в бухгалтерском учете.

Исправление выявленных ошибок производится в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, в котором они были выявлены. Для того, чтобы сделать исправительную запись в бухгалтерском регистре, необходимо основание - первичный учетный документ. Однако и правильная, и неправильная записи делаются в учетных регистрах фактически на основании одного и того же первичного документа (или на основании одной и той же ведомости, расчета и тому подобное.), которым был зафиксирован факт совершения хозяйственной операции, уже приложенного к тому учетному регистру, в котором была сделана неправильная запись. Поэтому к тем учетным регистрам, в которых делаются исправления ранее допущенных ошибок, целесообразно приложить справку с указанием, какая именно исправляется ошибка и где искать первичный учетный документ, который является основанием для ее исправления. [8, п. 39]

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных записях фиксирует факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость исправительных записей, произведенных в учетных регистрах. Указанная справка в данном случае выполняет роль первичного бухгалтерского документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах.

Такая справка должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, и содержать следующие реквизиты:

• наименование документа (бухгалтерская справка);
• дату составления;
• содержание операции (подробное описание неправильно отраженной операции, содержание неверно произведенной записи, обоснование причин неверно произведенной записи и способа ее исправления на счетах бухгалтерского учета, содержание исправительной записи);
• количественные измерители (в денежном и натуральном выражении - при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей);
• наименования должностей лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер), и их личные подписи.

Утраченные документы (вне зависимости от причин их утраты) должны быть восстановлены, неверно оформленные – дооформлены в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями.

Последовательность действий по восстановлению документов следующая:

• во-первых, если установлено отсутствие каких-либо первичных учетных документов или их неверное оформление (отсутствие или незаполнение обязательных реквизитов), то руководитель организации должен своим приказом назначить комиссию по расследованию причин. В случае необходимости для выяснения причин пропажи документов могут быть привлечены представители следственных органов;
• во-вторых, комиссия должна затребовать письменные объяснения у лиц, которые в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота являются ответственными за создание и хранение отсутствующих документов;
• в-третьих, после выяснения причин утраты документа комиссия должна принять меры по его восстановлению;
• в-четвертых, результаты работы комиссии оформляются актом, утверждаемым руководителем организации.

Организация обязана хранить всю бухгалтерскую документацию не менее пяти лет. Для отдельных категорий первичных учетных документов (например, для документов, подтверждающих размер заработной платы работников) действующим законодательством предусмотрены более длительные сроки хранения.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.[8, п. 99]