Бухгалтерский учет

-         прямі витрати на оплату праці – якщо загальновиробничі витрати прямо пов’язані з величиною прямих витрат на оплату праці, використовується тільки на підприємства з однаковим рівнем механізації і автоматизації виробництва;

-         години роботи – якщо немає значної різниці між величиною заробітної плати робітників;

-         витрати з переробки (хімічна, нафтопереробна промисловість); кількість (маса) виготовлено продукції (металургія, виробництво будівельних матеріалів, гірничо видобувна промисловість);

-         машино-години – якщо наявні значні капітальні вкладення і загальновиробничі витрати тісно пов’язані з використанням обладнання та техніки (наприклад, значна вартість електроенергії для обладнання або вартість обслуговування обладнання тощо).

Таким чином, розподіл загальновиробничих витрат проводиться у наступній послідовності:

1) перший етап – розподіл всіх загальновиробничих витрат на постійні та змінні;

2) другий етап – вибір бази розподілу. Кожному підприємству слід вибрати за базу розподілу таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на зміну величини загальновиробничих витрат. Вибір невідповідної характеристики буде означати, що суми загальновиробничих витрат, які відносяться на окремі вироби (роботи, послуги), неточно відобразять фактично понесені витрати.

3) третій етап – визначення нормальної потужності підприємства та вираження її в одиницях виміру обраної бази. Щоб розрахувати нормальну потужність, необхідно врахувати не тільки технічний потенціал обладнання, але й змінний режим роботи, тенденції попиту на продукцію тощо;

4) четвертий етап – обчислення суми постійних і змінних загальновиробничих витрат за умови досягнення підприємством нормальної потужності;

5) п’ятий етап – розрахунок нормативу постійних і змінних витрат на одиницю бази розподілу. Розділивши відповідні суми витрат на раніше визначену нормальну потужність, отримують планові нормативи змінних і постійних накладних витрат у розрахунку на одиницю бази розподілу (на кожну відпрацьовану машино-годину, на кожну гривню основної заробітної плати виробничого персоналу, на одиницю випущеної продукції тощо).

Оскільки фактична потужність за звітний період може відрізнятись від нормальної як у бік збільшення, так і в бік зменшення, то для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості, необхідно запланований на одиницю бази розподілу норматив постійних витрат помножити на фактично досягнутий обсяг діяльності.

Усі розподілені витрати є елементами собівартості готової продукції та незавершеного виробництва. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

Нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу обслуговування виробництва.

Якщо фактичний випуск продукції у звітному періоді нижчий за нормальну потужність підприємства, то загальновиробничі витрати розподіляються згідно з нормальною потужністю підприємства (витрати в межах нормальної потужності списуються на собівартість продукції, а витрати понаднормові – на фінансові результати); до виробничої собівартості включається добуток нормативу постійних витрат на фактичний обсяг виробництва, тобто до собівартості включається лише частина постійних загальновиробничих витрат:

              Дт 23 "Виробництво" – Кт 92 "Загальновиробничі витрати".

А частина постійних загальновиробничих витрат, що залишилася, є нерозподіленою і включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення:

              Дт 90 "Собівартість реалізації" – Кт 91 "Загальновиробничі витрати"

Якщо фактичний обсяг виробництва дорівнює нормальній потужності, то вся сума постійних витрат включається до виробничої собівартості продукції:

              Дт 23 "Виробництво" – Кт 91 "Загальновиробничі витрати"

Якщо фактичний випуск продукції у звітному періоді вищий за нормальну потужність підприємства, всі загальновиробничі витрати списуються на виробничу собівартість. Нерозподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їхнього виникнення разом з виробничими витратами нормативними та понаднормативними.

Отже, загальновиробничі постійні витрати формуються протягом звітного періоду у однакових розмірах незалежно від обсягу продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Первинними документами при відображенні накопичення загальновиробничих витрат є накладна, рахунок, ВКО, виписка банку, авансовий звіт, розрахунок (довідка) бухгалтерії тощо.

                    так                            Чи змінюються витрати на обслуговування                           ні

                                          і управління виробництвом прямо (або майже)

                                          пропорційно до зміни обсягу діяльності?

Змінні                                                                                                                                   Постійні             

       загальновиробничі                                                                                                           загальновиробничі

витрати                                                                                                                                 витрати

    Розподіляються на кожен                                               так                                      Фактичний обсяг                           ні

             об’єкт витрат                                                                                         виробництва менше від                     

                                                                                                                      нормальної потужності                           

         Розподілені                                                        Нерозподілені                                                        Усі витрати є

   загальновиробничі                                                   загальновиробничі                                          розподіленими

           витрати                                                                           витрати

Включаються до складу                            Включаються до складу                            Включаються до складу

виробничої собівартості                            собівартості реалізованої                            виробничої собівартості

продукції (робіт, послуг)                            продукції (робіт, послуг)                            продукції (робіт, послуг)

Рис. 2. Алгоритм розподілу загальновиробничих витрат.

Облік загальновиробничих витрат на організацію виробництва та управління цехами, ділянками, відділеннями, бригадами й іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”. Цей рахунок не застосовується на підприємствах торгівлі.

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” виробничі підприємства обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування.

За дебетом рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом – щомісячне за відповідним розподілом списання загальновиробничих витрат на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”. Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами та статтями (видами) витрат.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до ПСБО 16 “Витрати”. Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції на дебет рахунку 23 “Виробництво” або на дебет рахунку 90 “Собівартість реалізації" на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком, форма якого наведена в ПСБО 16 “Витрати” зі змінами і доповненнями..

Необхідно підкреслити, що порядок розподілу загальновиробничих витрат принципово змінився, хоч можлива база розподілу цих витрат (години праці (машино-години), заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати тощо) як база розподілу застосовувалась і раніше. Тому, на погляд автора, для кращого розуміння та засвоєння нового порядку розподілу загальновиробничих витрат, установленого ПСБО 16 “Витрати”, доцільно більш детально розглянути особливості нового порядку розподілу загальновиробничих витрат.

Перелік і склад змінних і постійних витрат установлюються підприємством з урахуванням змісту загальновиробничих витрат, встановленого пунктом 15 ПСБО 16 “Витрати”.

Важлива особливість нового порядку розподілу загальновиробничих витрат полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються на витрати виробництва, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох частин:

1. База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю (рядки 1-5 розрахунку).

У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази розподілу – на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню прямих витрат тощо.

2. База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі витрати (рядки 6-13 розрахунку).

У зв’язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих витрат на кожен об’єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок. Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих витрат за фактичною потужністю.

Цей допоміжний розрахунок рекомендується складати аналогічно тому, як складається розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на окремі види (групи) продукції (робіт, послуг). Різниця в тому, що замість суми основних матеріалів вказуються назва та сума бази розподілу за фактичною потужністю (машино-години, зарплата тощо), а замість середнього відсотка витрат – середня сума загальновиробничих витрат, списаних на витрати виробництва, на одиницю фактичної бази розподілу (на одну машино-годину, на одну гривню зарплати тощо).

Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види (групи) готової продукції служить основою тільки для записів в аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 “Виробництво”.

Очевидно, що при відсутності з об’єктивних причин розрахункових (планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати можуть бути розподілені та списані на об’єкти витрат (калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому разі можна та необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може. В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається за прикладом другого звітного періоду.

За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат, списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об’єкти витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги.

Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об’єктом витрат необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на кінець місяця. До незавершеного виробництва відносяться не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси