Бухгалтерский учет и аудит формирования финансовых результатов деятельности организации

Система законодательного обеспечения бухгалтерского учета финансовых результатов регламентируется нормативными актами различными по степени их значимости, в зависимости от уровня соответствующего документа.

К первому уровню документов относится Гражданский кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ, Закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) , устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ. В данных нормативных актах даны основные определения, понятия на которых базируется бухгалтерский и налоговый учет предприятия. Налоговый кодекс, помимо вышеперечисленного, регулирует порядок расчета налога на прибыль. В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» определены плательщики налога, объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты налога. С 01.01.2012 вступил в силу новый раздел Налогового кодекса РФ , регулирующий порядок определения и контроля цены по сделкам между взаимозависимыми  лицами. Соблюдение статьи 40 Налогового кодекса РФ будет проверятся налоговыми органами в ходе налоговых проверок в отношении сделок совершенных до 31 декабря 2011 года еще 3 года.

Ко второму уровню документов, устанавливающих принципы, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации, относится:

1) ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» утвержденный приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 08.11.10) . Данное ПБУ устанавливает допущения и требования, которым должна отвечать учетная политика. Некоторые из представленных в ПБУ принципов учета влияют на определение финансового результата. Например, принцип учетного периода (финансовый результат исчисляется за определенный период - календарный год),  принцип начисления (формирование в учете доходов в момент перехода права собственности, а не в момент получения денег) и другие[41] . 2) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденный приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред.от 08.11.10). Данное ПБУ устанавливает, что в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о финансовых результатах деятельности организации, а именно в «Отчете о прибылях и убытках».

3) ПБУ 9/99«Доходы организации»  утвержденный приказом Минфина  РФ от 6.05.1999 г. № 32н (ред.от 08.11.10). Данное ПБУ устанавливает перечень доходов, определяет их понятие. 

4) ПБУ 10/99 «Расходы организации»  утвержденный приказом Минфина  РФ от 6.05.1999 г. № 33н (ред.от 08.11.10). Данное ПБУ определяет понятие расходов, их состав.

5) ПБУ 18/02 «Учет расчетов  по налогу на прибыль» утвержденный  Приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н (ред. от 24.12.10). Данное ПБУ устанавливает процедуру начисления налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Также к второму уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н (ред. от  24.12.10 г.). Оно определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами ( п.2 Положения).

К третьему уровню документов относится План счетов, бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению определяющие перечень счетов учета финансовых результатов и распределения прибыли. А также Приказ Минфина РФ № 66н от 2 июля 2010 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который устанавливает объемы форм бухгалтерской отчетности и порядок ее составления.

К четвертому уровню относится учетная политика организации, под которой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

В отношении нормативно-правового регулирования аудита то, на сегодняшний день можно выделить две условные группы нормативно-правовых актов, регулирующих процедуру аудиторской проверки:

1) акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета формирования финансовых результатов деятельности организации, рассмотренные нами ранее;

2) акты, непосредственно регулирующие  процедуру аудиторской проверки  данного участка учета[19] .

Рассмотрим нормативно-правовые документы, регулирующие порядок проведения аудиторской проверки формирования финансовых результатов деятельности организации.

Федеральный закон от 30 декабря 2008г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который определяет, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, Федеральным законом от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (в ред. на 23 июля 2008г.), другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности, под которыми понимаются единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

В настоящее время можно говорить о существовании в Российской Федерации многоуровневой системе аудиторских стандартов.

Первый уровень - это федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, обязательные для исполнения аудиторскими организациями и аудиторами, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. на 19 ноября 2008г.).

Второй уровень - это внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые действуют в профессиональных аудиторских объединениях.

Третий уровень - это правила (стандарты) отдельных аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов» [31].

«Проведение аудита экономического субъекта не отменяет осуществления государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти» [19]

Информация, полученная в ходе проведения аудита, может использоваться органами государственной власти (налоговыми, таможенными органами) при проведении ими определенных контрольных мероприятий.

В заключение данного вопроса отметим, что нормативное регулирование учета в России противоположно зарубежному. За рубежом практический опыт работы бухгалтеров лежит в основе формирования стандартов, а в России все происходит с точностью наоборот: нормативные акты  оказывают влияние на практику ведения учета, что конечно же влечет за собой реакцию бухгалтеров. Поэтому зачастую нормативные акты подвергаются всевозможным дополнениям и изменениям еже до вступления в силу. Неоспоримо, что в Российских нормативных актах по учету недостаточно обоснованы как старые, так и вновь вводимые понятия. Касаемо учета формирования финансовых результатов видно, что нет четкого определения элементов, которые его формируют. Поэтому нужно в первую очередь обозначить место, которое занимают элементы формирования финансового результата в информационной системе бухгалтерского учета, что означают термины прибыль, доход и расход с точки зрения учета.

1.3 Принципы МСФО и российских ПБУ : аспекты взаимодействия.

На протяжении последних лет в России идет процесс сближения российской системы учета с международными стандартами учета и отчетности. Поэтому актуально рассмотреть понятие, сущность и порядок учета финансовых результатов в международной практике. Цель МСФО как системы - подготовка и представление заинтересованным пользователям полной и правдивой информации в финансовой отчетности о финансовом положении, деятельности компании, об изменениях в финансовом положении [27, с. 90]

Сравним определения, данные в российских нормативных актах и МСФО. Сравнение приведено в таблице №2.

Таблица №2. Сравнение определений в российских нормативных актах и МСФО.

Понятия	МСФО	ПБУ
Доход	Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников акционерного капитала	увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников
Расход	Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущего к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала	уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличного от вкладов собственников

Как видно из данного сравнения понятия практически идентичны. Как и в РСБУ, МСФО делит доходы на выручку и прочие доходы.

Трактовка понятий прибыль и убыток дана в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочей совокупной прибыли. Также в МСФО 1 указано, что формирование финансового результата организации за период раскрывается в отчете о совокупной прибыли за период (фиксирует непризнанные доходы, увеличивающие собственный капитал организации, а также непризнанные расходы, списываемые за счет средств названных видов собственного капитала), а также в отчете о прибылях и убытках (отражает изменения чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период). Как правило, все статьи доходов и расходов включаются в отчет о прибылях и убытках (п. 88) . Некоторые статьи могут исключаться из отчета о прибылях и убытках за текущий период. МСФО (IAS) 8 содержит трактовку данных исключений: исправления ошибок и влияния изменений учетной политики.

Минимальный набор статей, формирующих финансовый результат в отчете о совокупной прибыли выглядит следующим образом:

- выручка

- затраты по финансированию

- доля предприятия в  прибыли или убытке ассоциированных  предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия

- расходы по налогам

- отдельная сумма, которая  складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате измерения по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность

- прибыль или убыток

- общая совокупная прибыль

Далее положения МСФО рекомендуют произвести аналитическую разбивку расходов одним из двух способов:

1) На основе характера  расходов. Расходы в отчете о  прибылях и убытках группируются  по их происхождению (например, расходы  на амортизацию, приобретение материалов, транспортировку, вознаграждение работникам или на рекламу) и не структурируются по различным функциональным назначениям.

2) По  функциональному  назначению. В данном случае, организация обязана раскрывать дополнительную информацию о характере расходов.

Сравнение двух способов разбивки расходов приведено в таблице 3.

Таблица 3. Способы разбивки расходов в соответствии с МСФО.

На основе характера расходов	По  функциональному назначению
Выручка	Выручка
Прочие доходы	Себестоимость продаж
Изменения запасов готовой продукции и незавершенного производства	Валовая прибыль
Сырье и расходные материалы	Прочие доходы
Расходы на вознаграждения работникам	Коммерческие расходы
Амортизационные расходы	Управленческие расходы
Прочие расходы	Прочие расходы
Совокупные расходы	Прибыль
Прибыль

Выбор между методом «по функции затрат» и методом «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия (п.105). ПБУ 4/99 не предусматривает альтернативных вариантов формирования отчета о прибылях и убытках. В основу этого отчета в Российской Федерации положена классификация расходов по функциям, соответствующая первому способу подготовки отчета о совокупном доходе, предусмотренному международными стандартами.

Сравнивая показатели Отчета о прибылях и убытках и Отчета о совокупном доходе в МСФО можно выделить следующие основные различия:

1) В Отчете о прибылях и убытках "Проценты к получению" и "Доходы от участия в других организациях" выделяются в отдельные статьи. Согласно МСФО данные статьи, как правило, объединяются под общим названием "Инвестиционный доход". Только если данные статьи являются существенными, организация отражает их раздельно.

2) В Отчете о прибылях и убытках «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль» отражаются обособленно. В МСФО рекомендуется иначе. МСФО 12 «Налог на прибыль» рекомендует отражать в отчете о прибылях и убытках «расход по налогу на прибыль», рассчитанный как сумма «расхода по текущему налогу» и «расхода по отложенному налогу» (определяемого как разница между расходом по отложенному налоговому обязательству  и доходом по отложенному налоговому активу).