Бухгалтерский учет и аудит формирования финансовых результатов деятельности организации

 Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов организации.

1.1. Определение финансового результата деятельности организации.

Определение финансового результата неотъемлемая часть учетного процесса. Для ведения учета, соответствующего требованиям нормативных актов, рассмотрим, как определяют понятия «Финансовый результат», «Прибыль» и «Убыток»  нормативные акты разного уровня. Данное исследование представлено в таблице 1.

Таблица 1. Определения понятия «Финансовый результат» в нормативно правовых актах разного уровня.

Таким образом, мы видим, что разные нормативные акты дополняют понятия финансового результата и прибыли, а также устанавливают порядок отражения финансового результата в отчетности. Главным недостатком является отсутствие определений прибыли, убытка, а также составляющих их понятий доходов и расходов в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» №129 – ФЗ  (ред. от 28.11.2011), который является документом первого уровня законодательного регулирования учета в России. Причем данное упущение не будет устранено, так как  вступающий в силу с 1 января 2013 года Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"  также не содержит определений данных основных элементов.

 Далее рассмотрим, что различные авторы понимают под финансовым результатом. «Финансовый результат - это конечный экономический итог деятельности предприятия, который выражается в виде прибыли или убытка» [28,с.157]

«Финансовый результат от обычных видов деятельности определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на ее производство и реализацию»[20,с.412]. «Финансовый результат деятельности организации определяется как разница между доходами и осуществленными в связи с получением доходов расходами» [32,с.371]. Конечным финансовым результатом работы предприятия является, как правило, прибыль. В рыночных условиях хозяйствования прибыль является важнейшим экономическим показателем деятельности предприятия, она в обобщенном виде отражает результаты хозяйствования, продуктивность произведенных затрат [32].

 Прибыль – это особый, систематически воспроизводимый ресурс коммерческой организации, конечная цель развития бизнеса.  Сущность рассматриваемой экономической категории заключается в том, что необходимый уровень прибыли – это:

- основной внутренний  источник текущего и долгосрочного  развития организации;

- базовый фактор возрастания  рыночной стоимости организации;

- индикатор кредитоспособности  организации;

- инструмент конкурентоспособности  организации при наличии стабильного и устойчивого уровня прибыли;

- гарант выполнения организацией  своих обязательств перед государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества [23]. «Прибыль, являясь конечным результатом деятельности предприятия, создает условия для его расширения, развития, самофинансирования и повышения конкурентоспособности предприятия» [34].

Как видно, многие авторы, определяют понятие финансового результата, как разницу доходов и расходов. Поэтому целесообразно раскрыть данные понятия. Начиная с 2000 года организации, формируют в бухгалтерском учете информацию о доходах и расходах в соответствии с порядком, установленным Минфином России в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ред. от 27.11.06 г.) и «Расходы организации» (ред. от 27.11.06 г.), утвержденных Приказами от 06/05/1999г. №32н и №33. Концепция доходов и расходов, лежащая в основе упомянутых ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты относятся к расходам, так же как не всякие поступления являются доходами.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации считается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации считается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы и расходы организации делятся на:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности (доходы и расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров);

2) прочие доходы и расходы, перечень которых приведен в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Финансовый результат отражается в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе финансовый результат показывается по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Формирования данного показателя ведется накопительно, то есть по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» помимо финансового результата отчетного периода, который отражается в учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» , показывается остаток нераспределенной прибыли прошлых периодов. Расчет показателя нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отраженного дебетовым оборотом по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (убыток) или кредитовым оборотом по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (прибыль)можно представить следующей формулой:

 1) Чистая прибыль (убыток) за отчетный период = Прибыль (убыток) от продаж + Прибыль (убыток) от прочих видов деятельности - Налог на прибыль  - Санкции за нарушение налогового законодательства.

«Отчет о прибылях и убытках, составляется за год и по внутригодовым периодам. Он является главным источником информации о формировании и использовании прибыли» [29,с.118]. В нем показаны статьи, формирующие финансовый результат от всех видов деятельности. Отчет о прибылях и убытках составляется в основном по данным счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

 Положением по бухгалтерскому  учету «Бухгалтерская отчетность  организации» предусмотрены четыре основных показателя прибыли:

- Валовая прибыль;

- Прибыль от продаж;

- Прибыль до налогообложения;

- Чистая (нераспределенная) прибыль;

«Валовая прибыль – разница между чистым доходом от продаж и себестоимостью реализованной продукции или услуги (строка 029 отчета о прибылях и убытках).Прибыль от продаж – показатель, характеризующий эффективность основной  деятельности организации и определяется как разница между валовой прибылью (строка 029 «отчет о прибылях и убытках»), коммерческими расходами (строка 030  «отчет о прибылях и убытках») и управленческими расходами (строка 040  «отчет о прибылях и убытках»). Прибыль (убыток) до налогообложения  – прибыль от продаж за вычетом прочих доходов и расходов. Чистая (нераспределенная) прибыль отчетного периода – прибыль до налогообложения за вычетом текущего налога на прибыль и учетом отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств» [38,с.257] .

Но помимо бухгалтерского учета организация обязана вести и налоговый учет, для целей которого также целесообразно определить понятие финансовых результатов, прибыли и убытка. Согласно ст. 247 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между доходами, которые получила организация и принимаемыми для целей налогообложения расходами, которые она произвела согласно НК РФ, это если говорить о российских организациях. Для иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, прибыль будет равна – доходы представительства за минусом расходов представительства (ст. 247 НК РФ). Для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников на территории РФ.

В то же время нужно отметить, что понятия «доходы» и «расходы» в налоговом кодексе даны крайне расплывчато. Статья 41 главы 7 НК РФ «Принципы определения доходов» содержит определение дохода: «под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить…». В отличии от данного в ПБУ 9/99 понятия, в налоговом законодательстве нет связи с увеличением капитала организации. Это можно объяснить тем, что термин «капитал» не закреплен на законодательном уровне. Таким образом, в налоговом законодательстве доходы – это любые поступления в организацию экономических выгод, а не только те, которые увеличивают собственный капитал. В соответствии со статьей 252 НК РФ: « расходами, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком». Далее даны следующие определения: «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых дана в денежной форме» ст. 252 аб. 3 и «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами..» ст. 252 аб. 4. Таким образом, можно сделать вывод, что в Налоговом кодексе отождествляются понятия расходы и затраты.  Поэтому следует опираться на понятие «расходы», данное в ПБУ 10/99.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н рекомендует вести учет доходов и расходов на следующих счетах:

1) счет 90 «Продажи». Данный счет служит для определения финансового результата от обычных видов деятельности. В кредите счета учитывается сумма выручки, полученной от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг. В дебете отражается себестоимость продукции, работ и услуг, а также сумма начисленного НДС, акцизов. Финансовый результат формируется нарастающим итогом с начала календарного года до его окончания. Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года [40].

2) счет 91 «Прочие доходы  и расходы». На данном счете  определяется финансовый результат  от прочих доходов и расходов. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года.

3) счет 99 «Прибыли и убытки». Данный счет служит для формирования конечного результата деятельности организации в отчетном периоде. По кредиту счета 99 отражается прибыль до налогообложения, по результатам отчетного года. По дебету счета 99 отражаются штрафы за налоговые правонарушения и сумма условного расхода (или условного дохода) по налогу на прибыль, который организация исчисляет в соответствии с п.20 ПБУ 18/02.

Таким образом, можно сделать вывод, что именно показатель чистой прибыли (убытка) является важнейшим в оценке рентабельности работы предприятия. Как результативный показатель прибыль характеризует эффективность использования имеющихся ресурсов, успех  в бизнесе, рост объемов деятельности. В нормативно-правовых актах понятие прибыли и схема отражения финансовых результатов показана довольно разрозненно и не полно. Законодателям следует создать более четкую картину, взаимоувязать экономические категории. В литературе большинство авторов рассматривают финансовые результаты и прибыль через призму понятий «доходы» и «расходы», которые для целей налогового учета определены крайне нечетко. Необходимо разграничить понятие «расходы» и «затраты».

1.2 Нормативно-правовое регулирование  учета и аудита финансовых результатов организации.

В настоящее время бухгалтерский учет в России проходит этап реформирования. В связи с этим система учета и регулирования переходит от жесткой регламентации к системе, в которой главенствует профессиональное суждение бухгалтера, аудитора.  «Серьезные изменения претерпевает нормативно правовая база, регламентирующая ведение и организацию бухгалтерского учета. Она освобождается от  жесткой регламентации и имеет ориентацию к предоставлению большей свободы выбора из имеющегося арсенала методов и способов учета» [16,с.8]. При этом возникает проблема необходимости оптимального соотношения между интересами хозяйствующего субъекта, внешних пользователей учетной информацией и государства.