Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии

Пункт 1.1 ст.259 Налогового кодекса  РФ с 1 января 2006 г. позволяет в первый месяц амортизации единовременно  списать до 10 процентов от первоначальной стоимости основного средства. Но есть одно ограничение, которое мы упомянули  выше: эта льгота неприменима по отношению к объектам, полученным безвозмездно. По мнению Минфина России, к таким основным средствам относится  и имущество, внесенное учредителями в уставный капитал, поскольку получатель за него ничего не платит. Поэтому амортизационная  премия по имущественным вкладам  под запретом.

Организация должна прописать  в учетной политике свое решение  о применении амортизационной премии или об отказе от нее. В случае положительного решения в учетной политике также  надо указать долю от первоначальной стоимости основных средств, которая  будет списываться единовременно, поскольку 10 процентов - это максимальный размер премии.

3. Ремонт основных средств.

В налоговом учете при  планировании расходов на ремонт нужно  руководствоваться нормами ст.260, 274 и 324 НК РФ.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы  и признаются для целей налогообложения  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение  двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта налогоплательщики  вправе создавать резервы под  предстоящие ремонты основных средств.

При принятии решения о  формировании резерва предстоящих  расходов на обычные виды ремонтов организация должна руководствоваться  следующими нормами, предусмотренными п.2 ст.324 НК РФ.

Если сумма фактически произведенных затрат на ремонт в  отчетном периоде превышает сумму  созданного резерва, то остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

В случае если на конец налогового периода остаток средств созданного резерва превышает сумму фактически произведенных затрат, то сумма превышения на последний день налогового периода  включается в состав доходов налогоплательщика.

В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, какой капитальный  ремонт является особо сложным и  дорогим, поэтому организация может  самостоятельно установить для себя критерии сложности и стоимости  ремонта, что должно быть отражено в  ее учетной политике для целей  налогообложения.

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ. Сначала определяется средняя величина расходов по ремонту  основных средств за три предыдущих года. Таким образом, получится сумма  резерва по ремонту основных средств  на текущий год. Затем эту сумму  делят на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды  по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В  результате получается сумма, которую  можно зарезервировать как средства на ремонт текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года.

Однако это еще не окончательная  сумма резерва. Ее можно увеличить  за счет отчислений на предстоящие  в течение нескольких последующих  лет сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы.

Если решено создать в  налоговом учете резерв предстоящих  расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое  и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а  во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается  бухгалтерский резерв, очень схожи  с требованиями ст.324 Налогового кодекса  РФ. Существует всего два серьезных  отличия. Во-первых, сумма резерва  в бухгалтерском учете ограничена только сметной стоимостью запланированных  работ и не зависит от ремонтных  затрат за три предыдущих года. А  во-вторых, бухгалтерские расходы  на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря. Но достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом  учете установить равные размеры  резервов, доведя сметную стоимость  ремонтов текущего года до их средней  стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих  зарезервированную сумму, то в бухгалтерском  учете их можно списать по налоговым  правилам - в конце года. Годовую  отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

4. Выбытие основных средств.

Списание основного средства должно быть оформлено приказом

руководителя о создании ликвидационной комиссии и актом  ликвидации основных средств, подписанным  членами комиссии. Иначе налоговые  органы сочтут, что списание имущества  экономически не обоснованно и документально  не подтверждено. И как следствие - исключат недоамортизированную стоимость  из состава расходов.

Существенные проблемы в  налоговом учете возникают при  продаже основных средств. Часто  встречаются расхождения между  бухгалтерской и налоговой остаточной стоимостью имущества. Происходит это  из-за различий в первоначальной стоимости  объектов, в сроках их полезного  использования или способах начисления амортизации. И по мере того, как  по таким объектам начисляется амортизация, в бухучете накапливаются вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы, на которые нужно начислять отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Когда фирма продает основное средство, накопленные отложенные налоговые  активы или обязательства нужно  списать на счет 99 "Прибыли и  убытки". Этого требуют пп.17 и 18 ПБУ 18/02. Кроме того, надо начислить  постоянный налоговый актив или  постоянное налоговое обязательство  на разницу между бухгалтерской  и налоговой прибылью от продажи  имущества.

Убыток от продажи основного  средства делят на равные части и  ежемесячно включают их в прочие расходы. Делают это в течение периода, который равен разнице между  сроком полезного использования  реализованного объекта и тем  временем, которое он находился в  эксплуатации. В налоговом учете  можно целиком и сразу списать  убыток от продажи только тех объектов, которые к началу 2002 г. проработали  в организации дольше срока, который  предусмотрен для них Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства  РФ от 1 января 2002 г. N 1. Разница между  этим сроком и временем фактической  эксплуатации у такого имущества  отрицательная. А значит, убыток от продажи можно полностью относить на прочие расходы в том месяце, когда были проданы объекты.

В бухучете убыток от продажи  основного средства уменьшает прибыль  того месяца, в котором реализован объект (п.31 ПБУ 6/01).

Избежать различий между  бухгалтерским и налоговым учетом убытков от продажи основных средств  можно следующим образом. В учетной  политике организации надо указать, что в бухгалтерском учете  убыток от продажи основных средств  относится на счет 97 "Расходы будущих  периодов", а затем списывается  так, как указано в п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ.

 

 

 

 

 

 

2.3 Сравнительный анализ  бухгалтерского и налогового  учета основных

средств: проблемы и направления  их решения

При проведении операций с  объектами основных средств в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения прибыли существуют некоторые различия. Эти различия касаются состава амортизируемых основных средств, определения их первоначальной стоимости, срока полезного использования, порядка начисления амортизации.

Прежде всего, нужно учесть, что основные средства, приобретенные  до 01.01.2002 г., в налоговом учете  признаются по восстановительной стоимости, которая сложилась с учетом всех переоценок и отражена в бухгалтерском  учете по состоянию на эту дату. Различие в стоимости имеется  только по основным средствам, которые  были переоценены по состоянию на 01.01.2002 г. более чем на 30% по отношению  к их стоимости на 01.01.2001 г. Эти  основные средства в налоговом учете  в отличие от бухгалтерского признаются по стоимости, увеличенной только на 30%.

Первоначальная стоимость  основных средств, приобретенных после 01.01.2002 г., в налоговом учете (в  соответствии с п.1 ст.257 НК РФ) определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором  они пригодны к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе  расходов в соответствии с НК РФ.

Однако имеется некоторое  различие в признании отдельных  видов затрат, связанных с приобретением  основных средств. Так в налоговом  учете в отличие от бухгалтерского не относятся на стоимость основных средств:

-суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленное имущество в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);

-проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (включаются во внереализационные расходы или доходы);

-страховые платежи (образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);

-платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную стоимость в налоговом и бухгалтерском  учете.

Кроме того, различается  стоимость основных средств: полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная.

Пунктом 8 ст.250 НК РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения  прибыли по данным передающей стороны.

Основные средства, полученные в виде взноса в уставный капитал  организации, в целях налогообложения  принимаются по остаточной стоимости  полученного в качестве вклада в  уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (п.1 ст.277 НК РФ).

В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первоначальных документов, при получении основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует взять справку либо другой документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.

Это обусловлено, вероятно, тем, что по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта должна переноситься на расходы один раз и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.

Собственного производства, которая в налоговом учете  определяется, как стоимость готовой  продукции, т.е. в сумме прямых расходов, а в бухгалтерском учете в  общем порядке, т.е. в сумме всех затрат, связанных с их сооружением, изготовлением, доведением до состояния, пригодного для использования. В  данном случае имеется в виду ситуация, когда организация в качестве объектов основных средств использует изготовленную ею продукцию. Данное положение не относится к основным средствам, созданным специально, например, построенным хозяйственным способом. Стоимость этих средств для налогового учета формируется в установленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Система налогового учета  в соответствии с гл.25 НК РФ строится на основе аналитических регистров, где группируются и обрабатываются данные бухгалтерского учета и первичных  документов. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки  информации по условиям получения налогоплательщиком имущества, видам понесенных им при  этом расходов и возникшим при  этом объектам учета.

В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики имеют право  не вести отдельных налоговых  регистров, если данные бухгалтерского учета соответствуют требованиям  гл.25 НК РФ, то в случаях, когда налоговый  и бухгалтерский учет имеют принципиальные различия, формирование налоговых регистров  обязательно.

Пример: Организация "А" 20 февраля 2010 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процента.  В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.  
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль организация "А" получила следующие данные:  
           Таблица 2.3.1

	Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей определения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2010 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000,00	120 000,00
Сумма начисленной амортизации за 2010 год составила	48 000,00 (120*0,2*2)	24 000,00 (120/5)
Балансовая стоимость  объекта основного средства на 01.01.2011	72 000,00	96 000,00