Аудиторский риск

    Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает  риск средств контроля как высокий. Чем В большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

    При оценке риска средства контроля аудитор  может использовать данные аудита прошлых лет, однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

    Результаты  оценки риска средств контроля аудитор  должен отразить в общем плане  аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) — в рабочей документации по проверке.

    Риск  необнаружения  означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.

    Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

    Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

    Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

    Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска  средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

• характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон за пределами субъекта, а не на сотрудников или документацию внутри него, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;
• временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение данных процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
• объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

    Существует  обратная взаимосвязь между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Например, если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

    Несмотря  на то что тесты средств контроля и процедуры проверки по существу различаются по своим целям, результаты одних процедур могут способствовать достижению целей других. Искажения, обнаруженные в ходе процедур проверки по существу, могут побудить аудитора изменить предыдущую оценку риска средств контроля.

    Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска  может изменяться в процессе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

    Чем выше оценка неотъемлемого риска  и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности применительно к существенному сальдо счета или группе однотипных операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

    При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

    Существуют  два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный  (интуитивный);

2) количественный.

    Оценочный {интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

    Количественный  метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

Ар = Нр * Кр * Пр

  где Ар— аудиторский риск;

        Нр— неотъемлемый риск;

        Кр – контрольный риск (риск средств контроля);

        Пр – риск необнаружения (процедурный риск).

    Эта модель является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

    Предварительно  установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.

    Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджмента.

    Кроме того, величина аудиторского риска  зависит от:

• степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;
• распределения собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации);
• финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки).

    Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

    После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т.д. важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с нечестным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мотивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если величина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограничения на величину соотношения текущих активов и обязательств, то вероятность умышленных искажений соответствующей информации увеличивается.

    Результаты  предыдущих аудиторских проверок могут  указывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

    Вероятность искажений отчетности высока также  в случае операций между связанными сторонами и в случае, если операции не характерны для компании.

    Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

    В ситуациях, когда достаточно легко  использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализуемые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

    Величина  чистого риска всегда прямо пропорциональна  сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки и зависит от характера элементов выборки.

    В любом случае оценка аудитора должна основываться на доказательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действительная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке контрольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальнейшего планирования своих действий: максимально высокий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения тестирования операций и деталей баланса.

    В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как факторы, их определяющие, варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем необходимых данных для составления мнения о правильности статей также различны.

    Аудитор стремится, чтобы риск неправильного  мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

    Термин  «общий (аудиторский) риск» используется для описания риска в случае, если аудитор вынесет неверное суждение (которое заключается или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда это противоречит действительности, или, наоборот, в том, что финансовые отчеты составлены неправильно, когда они верны). Практика свидетельствует о том, что аудиторы особенно подвержены риску вынесения «чистого» суждения по значительно отступающим от истины финансовым отчетам. Составление условного или отрицательного заключения по правильно составленным финансовым отчетам считается маловероятным, поскольку тревога клиента о неблагоприятных последствиях такого мнения обычно приводит к длительному изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения аудитором своего суждения. Тем не менее, оба аспекта общего аудиторского риска существенно затрагивают интересы аудиторов.