Аудит учета финансовых результатов и их использования

Для формирования показателя прибыли  до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих только чистую прибыль.

Показатели, формирующие  прибыль до налогообложения

Показатели, формирующие  только чистую прибыль

сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 «Продажи»; сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 «Прочие доходы и расходы»; чрезвычайные доходы; чрезвычайные расходы

налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет; суммы, списываемые со счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены; условный расход (Условный доход) по налогу на прибыль; постоянные налоговые обязательства (активы)

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 99 Кредит 68 и рассчитывается путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога. Информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках не отражается.

Строки «Отложенные налоговые  активы» и «Отложенные налоговые обязательства» формы № 2 не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в форме № 2 — изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за год.

Строка «Отложенные налоговые обязательства» при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком «минус» и ее значение будет указываться в круглых скобках.

В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Аудитор проверяет, чтобы кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря будет равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о прибылях и убытках аудитор проверяет, чтобы текущий налог на прибыль был отражен по отдельной строке в круглых скобках и уменьшал прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли. При этом в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется.

Данный показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

В бухгалтерском учете текущий  налог на прибыль (текущий налоговый  убыток) представляет собой обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

Текущий налог на прибыль определяется по следующему алгоритму:

Налоговая база по налогу на прибыль  и текущий налог на прибыль  может быть определены двумя способами: по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль; посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного раскола (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

Итоговая строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы  № 2 определяется следующим образом:

Аудитор проверяет совпадение результата по строке «Чистая прибыль (убыток) до налогообложения» с сальдо счета 99. В Отчете о прибылях и убытках этот показатель получается путем сложения (вычитания) соответствующих строк:

В справочном разделе формы № 2 указываются по строке «Постоянные  налоговые обязательства (активы)», определяемые путем умножения постоянных разниц на 24 процента. Постоянные разницы возникают, если в момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете. В бухгалтерском учете они отражаются следующим образом:

• дебет 99 Кредит 68 — на сумму постоянного налогового обязательства;
• дебет 68 Кредит 99 — на сумму постоянного налогового актива.

Строки: «Базовая прибыль (убыток) на одну акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) но одну акцию» заполняется  на основании расчетов произведенных  в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н).

6. Типичные ошибки

Типичными ошибками в процессе аудиторских  проверок формирования и использования  финансовых результатов являются:

• включение в состав расходов от обычной деятельности операционных и внереализационных расходов;
• неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;
• некорректная корреспонденция счетов;
• неверное отнесение доходов и расходов к внереализационным, операционным, чрезвычайным;
• неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
• неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;
• расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;
• намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
• намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильное отнесения расходов к тому или иному периоду;
• неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
• оплата фиктивных расходов;
• нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отплаты при отсутствии особых условий договора;
• на счётах отражены фиктивные операции;
• неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;
• оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализованной продукции (работ, услуг);
• неверное отнесение внереализационных расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;
• неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуг, оказываемых кредитными организациями;
• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов;
• надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных чрезвычайными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются;
• надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;
• отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;
• не начисляются дивиденды собственнику, полученная прибыль распределяется по собственному усмотрению и др.

Глава 2. Аудит финансовых результатов на примере 
ООО «Альфа»

1. Характеристика ООО «Альфа» и исходные данные

ООО «Альфа» находится по адресу г. Москва, ул. Преображенский вал, дом 24, корп.1. Директор – Фирсанова Светлана Евгеньевна, Главный бухгалтер – Исайчик Елена Викторовна.

С 01.09.2006 предприятие производит свою продукцию зарубежом (Китай), но до того он производило его в г. Москва. Перенос производства был связан со сменой производства и уменьшением объема производства. Производить свою продукцию в г. Москве стало не выгодно, и организация заключила договор с фирмой по производству косметики в Китае. Готовая продукция приходит в центральный офис ООО «Альфа» г. Москвы, а затем распространяется по регионам.

Перечень финансово-хозяйственных  операций за январь месяц

№ п/п	Содержание операции	Сумма,   тыс. руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Приняты по актам, поступившим за счет учредительского взноса: а) основные средства б) нематериальные активы в) ценные бумаги со сроком обращения  до 1 г.	20.00 5.00 6.00	01 04 58	75 75 75
2	Приняты к оплате счета поставщиков: а) за выполненные работы  по капитальному строительству (без НДС) б) за поступившие материалы (без  НДС) в) начислен НДС по принятым счетам	80.00 30.00 22.00	08 10 19	60 60 60
3	Приняты к оплате счета сторонних организаций за коммунальные услуги: а) для цехов основного производства (без НДС) б) для цехов вспомогательного производства (без НДС) в) для административно-хозяйственных  зданий и сооружений (без НДС) г) начислен НДС по принятым счетам	50.00 40.00   25.00 23.00	20 23   26 19	76 76   76 76
4	Сданы в эксплуатацию основные средства, приобретенные за счет вложений во внебюджетные активы	250.00	01	08
5	Начислена амортизация основных средств: а) в цехах основного производства б) в цехах вспомогательного производства в) административных зданий и сооружений	12.00 8.00 6.00	20 23 26	02 02 02
6	Начислен износ нематериальных активов	5.00	04	05
7	Переданы со склада материалы в: а) цеха основного производства б) цеха вспомогательного производства	200.00 50.00	20 23	10 10
8	Оприходованы МБП от подотчетного лица	8.00	10	71
9	Передан со склада хозяйственный инвентарь  в эксплуатацию	24.00	20	10
10	По данным ведомости начислена  зарплата: а) рабочим основных цехов б) рабочим вспомогательных цехов в) работникам по управлению предприятиями  и обслуживанию общехозяйственных  подразделений	50.00 25.00    8.00	20 23 26	70 70 70
11	От суммы заработной платы начислен подоходный налог (13%)	6,00	70	68
12	Начислены платежи в фонды социального страхования в размере 26% от суммы начисленной заработной платы: а) рабочим основных цехов б) рабочим вспомогательных цехов в) работникам по управлению предприятиями	17,8 8,9 2,848	20 23 26	69 69 69
13	Установлены и списаны затраты по ремонту основных цехов, выполненному силами вспомогательного производства	40,00	20	23
14	Списываются затраты на управление предприятием и общехозяйственными подразделениями	41,848	20	26
15	Предъявлен счет заказчику: а) за выполненные СМР  б) в том числе НДС	240.00 40.00	62 90	90 68
16	Списана себестоимость выполненных  и принятых заказчиком СМР	150.00	90	20
17	Определена и списана сумма  прибыли (убытка) от реализации СМР	50.00	90	99
18	Получены на расчетный счет денежные средства от заказчика	300.00	51	62
19	Перечислена с расчетного счета  задолженность: а) поставщикам б) сторонним организациям	120.00 84.00	60 76	51 51
20	Списывается НДС, подлежащий возмещению из бюджета	34.00	68	19
21	Начислен налог на прибыль (ставка налога 24%)	12.00	99	68
22	За счет специального фонда начислена  материальная помощь работникам предприятия	30.00	84	70
23	Получены в кассу с расчетного счета денежные средства на выплату  заработной платы и выдачи под  отчет	105.00	50	51
24	Выдано из кассы: а) заработная плата работникам б) под отчет на хозяйственные  нужды	100.00 5.00	70 71	50 50

Данные об остатках на синтетических счетах

Шифр счета	Наименование счета	Остатки по счетам,  тыс. руб.
01 02 04 05 08 10 19 20 23 50 51 58 60 62 66 67 68 69 70 71 75 76 80 82 83 84 99	Основные средства Амортизация основных средств Нематериальные активы Амортизация нематериальных активов Вложения во внебюджетные активы Материалы НДС по приобретенным ценностям Основное производство Вспомогательные производства Касса Расчетные счета Финансовые вложения Расчеты с поставщиками Расчеты с покупателями Расчеты по к/с кредитам и займам Расчеты по д/с кредитам и займам Расчеты по налогам и сборам Расчеты по социальному страхованию Расчеты с персоналом по оплате труда  Расчеты с подотчетными лицами Расчеты с учредителями Расчеты с разными дебиторами Уставный капитал Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль Прибыли и убытки	1000 160 50 15 500 480 70 195 85 6 47 10 295 495 220 370 63 45 110 15 60 230 200 90 400 310 505

2. Планирование аудиторской проверки ООО «Альфа»

В ответ на запрос ООО «Альфа»  аудиторской организацией ООО «Фининспектор» было дано согласие на проведение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская организация отправила Письмо о проведении аудита³, копия которого с подписью директора Фирсановой С.Е. было направлено обратно в аудиторскую организацию. После чего был заключен договор на оказание аудиторских услуг⁴.

Организацией были представлены все  необходимые документы и было оказано полное содействие при проведении аудиторской проверки организации.

В целом учет поставлен на должном  уровне и существенных недостатков  не имеет. Многие счета из плана счетов за неимением операций по ним не ведутся (расчеты по валютным и специальным счетам в банках и др.).

На предприятии применяется  компьютеризированная форма учета и используется программа 2С: Предприятие 7.7.

Во время практики наблюдалось  надлежащее оформление первичных документов (расходные кассовые ордера, чеки, доверенности, авансовые отчеты и др.).

Следует отметить, что на предприятии  не утвержден график документооборота, что снижает уровень ответственности  каждого работника и может  привести к дублированию операций по работе с документами.

В Главной книге и других регистрах не обнаружено исправлений, за исключением черновиков, которые использовались для сверки данных между производствами.

При подготовке общего плана аудита были рассчитаны: аудиторский риск равный 3% и уровень существенности равны 2%. Т.к. объем проверки был не большой (в течение 1 месяца) аудиторская группа состоит из 2 человек, оба которые являются аттестованными аудиторами. Цель внезапной аудиторской проверки директор объяснил тем, что в скором времени общество реорганизуется, и он должен был уверен, что недавно принятый бухгалтер справляется со своими обязанностями (Исайчик Е.В.была принята на работу с 05.01.06г. и отвечает за учет, начиная с 01.01.06г., старый бухгалтер после сдачи годовой отчетности ушел на пенсию).

Представим общий план аудита, предоставленный ООО «Фининспектор».

Общий план аудита финансовых результатов и использования  прибыли

Проверяемая организация Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности		ООО «Альфа» С 01.01.06 по 01.02.06 50 Гончарова Н.Н. Гончарова Н.Н. и Мень И.К. 3% 2%
№ П/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Аудит порядка формирования финансовых результатов	В течение отчетного года	Гончарова Н.Н. и Мень И.К.	Согласно сводному общему плану  аудита экономического субъекта
2	Аудит правильности учета прочих доходов  и расходов	–//–	Гончарова Н.Н.
3	Аудит правильности налогообложения  прибыли	–//–	Мень И.К.
4	Проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов и резервов	–//–	Гончарова Н.Н. и Мень И.К.
5	Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах	–//–	Гончарова Н.Н. и Мень И.К.
Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы