Аудит учета финансовых результатов и их использования

При проверке прочих расходов (убытков) организации аудитор должен убедиться  в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации  и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленных процентов, амортизации, сданных в аренду основных средств) проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор проверяет правильность ее классификации в отчетности. Прочие доходы и расходы согласно ПБУ 9/99 и 10/99 классифицируются в отчетности как операционные, внереализационные и чрезвычайные. Некоторые виды расходов отражаются по отдельным статьям (например, проценты к уплате и к получению, курсовые разницы и т.п.). В отдельные статьи выделяются и прочие расходы, составляющие существенную для отчетности организации величину.

Аудитор должен получить от клиента  или составить самостоятельно расшифровку  доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно  проверяет правильность их отнесения  к той или иной категории доходов  и расходов.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры:

• сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);
• проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;
• анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом. Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие  субсчета:

• «Прибыль, подлежащая распределению»;
• «Нераспределенная прибыль»;
• «Непокрытый убыток».

Аудитор проверяет правомерность  использования прибыли. Чистая прибыль  может быть использована на:

• выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;
• создание и пополнение резервного капитала;
• увеличение добавочного капитала;
• погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор  проверяет наличие решения о  том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет:

• целевых взносов акционеров (участников) организации;
• средств резервного капитала;
• средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение  об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных  фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В балансе отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

В ст. 35 Закона «об акционерных обществах» установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда составляет не менее 25% его уставного капитала. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако, ООО может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также  для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Под дивидендами в бухгалтерском  и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально  их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации². Аудитору следует иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мнение содержится в Письме от 23.08.2002г. № 04-02-06/3/60 департаментом налоговой политики Минфина России. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

Дивиденды не являются расходом организации, т.е. не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, а также то, что организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лица (п.2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Аудитор проверяет бухгалтерские  записи. На дату принятия решения и  дату выплаты дивидендов в учете  производятся записи:

• Дебет 84 Кредит 75-2 — начисление дивидендов;
• Дебет 75-2 Кредит 51, 50 — выплата дивидендов;
• Дебет 75-2 Кредит 68 — удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).

Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия  вместо счета 75-2 используется счет 70.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных  доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение  дивидендов производится по ставке 6 или 15 процентов в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках данные о  доходах, расходах и финансовых результатах  представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца  года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты как минимум, следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Аудитор проверяет заполнение Отчета о прибылях и убытках в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он обращает внимание на следующие моменты.

В строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, робот, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.

В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана вышеуказанной строке. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.

Организации, осуществляющие тортовую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде. Организации, которые являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для  учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической  себестоимости производственной продукции, сданных работ и оказанных  услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) меньше нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает данные, отражаемые по данной статье.

Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, робот, услуг…» и строки «Себестоимость проданных товаров продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных со сбытом продукции, которые  формируются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя, расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию и прочие затраты.

В строке «Прибыль (убыток) от продаж»  показывается финансовый результат  по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются  путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпали с оборотом по субсчету «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Аудитор проверяет раскрытие данных учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По строке «Проценты к получению» должны быть указаны проценты, начисленные  по облигациям и депозитам и за предоставленные фирмой займы, признаваемые доходами тогда, когда у фирмы  возникло право на их получение.

В строке «Проценты к уплате»  необходимо указать проценты, которые  фирма обязана выплатить по полученным ею займам и кредитам.

По строке «Доходы от участия  в других организациях» отражаются поступления от участия в уставных капиталах других фирм, например, дивиденды по акциям.

По строке «Прочие операционные доходы» показывают поступления  от сдачи имущества в аренду, прибыль  от участия в простом товариществе, доходы от продажи основных средств  и других активов (если такие доходы не вошли в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности») за минусом НДС, акцизов.

По строке «Внереализационные расходы» показывают:

• штрафы, пени и неустойки за нарушение договоров, которые ваша фирма признала или обязана заплатить по решению суда;
• убытки прошлых лет;
• дебиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности;
• отрицательные курсовые разницы.

Типовая форма «Отчет о прибылях и убытках», утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», не содержит отдельных строк для учета чрезвычайных доходов и расходов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организацию» ПБУ 4/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, эти доходы и расходы должны быть отражены обособленно от иных прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций информация о чрезвычайных доходах и расходах обобщается непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

В связи с этим целесообразно  ввести в форме № 2 перед строкой  «Прибыль (убыток) до налогообложения  данные о чрезвычайных доходах и  расходах.