Аудит по ЕСН

     Для этого каждая организация и предприятие, а также индивидуальные предприниматели  производят ежемесячно сверх оплаты труда отчисления в ПФР в соответствии с установленным в централизованном порядке тарифом страховых взносов. 
       Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает правильность определения налоговой базы, которая регламентируется 24 НК РФ, а именно ст.237 НК РФ. При этом аудитору необходимо учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст.238 и ст.239 НК РФ. Таким образом, налоговая база (для лиц, являющихся работодателями) будет определяться как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам. Налоговая база для налогоплательщиков, не производящих выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты), будет определяться как сумма доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. 
       Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК РФ. Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Кроме того, внутри каждой группы они подразделяются на работодателей, производящих выплаты физическим лицам, и работодателей, выступающих в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также индивидуальных предпринимателей, не привлекающих наемный труд, и адвокатов соответственно. Таким образом, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового тарифа. 
       В связи с введением в действие ФЗ от 15.12.01г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» с 1 января 2002г. работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Т.е. часть налога, которую они уплачивали в ПФР в 2001г., теперь, согласно вышеуказанному закону, уплачивается в федеральный бюджет, а страховой тариф разделен на две части. За счет первой части будет финансироваться страховая, а за счет второй – накопительная часть трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста и пола работника. Новые тарифы страховых взносов определены ст.22, а на работников, родившихся позже 1966 года, временные тарифы страховых взносов установлены ст.33 закона №167-ФЗ. 
       Каждое предприятие, как плательщик взносов, должно быть зарегистрировано в местном отделении ПФР, куда оно и перечисляет страховые взносы. Поэтому на данном этапе аудитору целесообразно проверить соответствие сроков уплаты ЕСН в части страховых взносов в ПФР действующему законодательству. На основании гл.24 НК РФ и закона №167-ФЗ за три дня до получения зарплаты, а если она не выплачивалась, то не позднее 12-го числа месяца, следующего за отчетным, организация должна уплатить двумя платежными поручениями 14% от фонда оплаты труда (страховой взнос) на счет ПФР. Не позднее 15-го числа месяца, следующего за выдачей зарплаты, необходимо отправить платежное поручение на оплату ЕСН (в части перечислений в федеральный бюджет). 
       В заключение аудита расчетов с ПФР аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов с ПФР ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69/2 – «Расчеты по пенсионному обеспечению», с соответствующими аналитическими субсчетами: –69/2-1 ЕСН в части, зачисляемый в федеральный бюджет, 69/2-2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части трудовой пенсии», 69/2-3 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование накопительной части трудовой пенсии». 
       По кредиту счета 69/2 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со: 
       счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Д-т 20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т 69.2); 
       счетом 91 «прочие доходы и расходы» -- на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Д-т 91 К-т 69/2); 
       счетом 51 «Расчетный счет» -- на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Д-т 51 К-т 69/2). 
       По дебету счета 69/2 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Д-т 69/2 К-т 51). 
 

     2.2 Аудиторская проверка полноты  и своевременности перечисления  налогов и платежей в пенсионный  фонд 
 
 

     Пенсионный  фонд Российской Федерации (ПФР) образован в целях обеспечения социального страхования. Он предназначен для выплаты государственных пенсий,  оказания материальной помощи престарелым и нетрудоспособным гражданам и т.д. Для этого каждая организация и предприятие, а также индивидуальные предприниматели производят ежемесячно сверх оплаты труда отчисления в ПФР в соответствии с установленным в централизованном порядке тарифом страховых взносов.

     Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает  правильность определения налоговой базы, которая регламентируется главой 24 НК РФ, а именно ст.237 НК РФ. При этом аудитору необходимо учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст.238 и ст.239 НК РФ. Таким образом, налоговая база (для лиц, являющихся работодателями) будет определяться как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам.  Налоговая база для налогоплательщиков, не производящих выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты), будет определяться как сумма доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

     Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК РФ. Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Кроме того, внутри каждой группы они подразделяются на  работодателей, производящих выплаты физическим лицам, и работодателей, выступающих в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также индивидуальных предпринимателей, не привлекающих наемный труд, и адвокатов соответственно. Таким образом, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового тарифа.

     Кроме того, в связи с введением в  действие ФЗ от 15.12.01г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»  с 1 января 2002г.  работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Т.е. часть  налога, которую они уплачивали в ПФР в 2001г., теперь, согласно вышеуказанному закону, уплачивается в федеральный бюджет. Таким образом, страховой тариф разделен на две части. За счет первой части  будет финансироваться страховая, а за счет второй – накопительная часть трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста и пола работника. Новые тарифы страховых взносов определены ст.22, а на работников, родившихся позже 1966 года, временные тарифы страховых взносов установлены ст.33 закона №167-ФЗ.

     Каждое  предприятие, как плательщик взносов, должно быть зарегистрировано в местном отделении ПФР, куда оно и перечисляет страховые взносы. Поэтому на данном этапе аудитору целесообразно проверить соответствие сроков уплаты ЕСН в части страховых взносов в ПФР действующему законодательству. На основании гл.24 НК РФ и закона №167-ФЗ за три дня до получения зарплаты, а если она не выплачивалась, то не позднее 12-го числа месяца, следующего за отчетным, организация должна уплатить двумя платежными поручениями 14% от фонда оплаты труда (страховой взнос) на счет ПФР. Не позднее 15-го числа месяца, следующего за выдачей зарплаты, необходимо отправить платежное поручение на оплату ЕСН (в части перечислений в федеральный бюджет).

     В заключение аудита расчетов с ПФР  аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов с ПФР ведется на балансовом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открывается субсчет 69.2 – «Расчеты по пенсионному обеспечению».

     По  кредиту счета 69.2 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, а также суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над отчислениями. При этом записи производятся в корреспонденции со:

        счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Дт 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кт 69.2);

     счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Дт 70 Кт 69.2);

     счетом 99 «прибыли и убытки» на сумму  пеней за несвоевременный взнос платежей (Дт 99 Кт 69.2);

     счетом 51 «Расчетный счет» на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дт 51 Кт 69.2).

     По  дебету счета 69.2 должны отражаться перечисленные  суммы платежей (Дт 69.2 Кт 51). 
 

     2.3 Проверка правильности заполнения налоговой декларации 
 

     При заполнении декларации по ЕСН налогоплательщикам следует учитывать, что:

     - все значения стоимостных показателей  должны быть указаны в полных  рублях. Значения показателей менее  50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляются до полного рубля;

     - в каждой строке и соответствующей  ей графе декларации отражается  только один показатель. В случае  отсутствия каких-либо отдельных  показателей, предусмотренных декларацией,  в соответствующей строке должен ставиться прочерк;

     - если на страницах декларации  не заполнены какие-либо таблицы,  то в полях этих таблиц ставится  прочерк. 
          В соответствии с пунктом 8 статьи 243 Главы 24 части 2 НК РФ (в редакции от 29.12.2000 №166-ФЗ) налогоплательщики представляют налоговую декларацию, утвержденной формы, по ЕСН не позднее 30 марта, следующего за истекшим налоговым периодом, равным календарному году. 
       В течение календарного года налогоплательщики работодатели производят исчисление и уплату авансовых платежей по ЕСН в соответствии с порядком, изложенным в статье 243 части 2 НК РФ. Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. 
       Следует учитывать, что уплата налога производится в виде авансовых платежей - отдельными платежными поручениями по каждому социальному фонду (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Территориальный фонд обязательного медицинского страхования и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования).  
       Декларация может быть представлена в налоговый орган организацией (обособленным подразделением организации) непосредственно или направлена по почте. При отправке декларации по почте заказным письмом дата отправки считается днем ее представления в налоговый орган. Во избежание возможных споров с налоговой инспекцией для документального подтверждения отправления декларации по почте, рекомендуется отправлять заказное письмо с описью вложения.  
       Рассмотрим более подробно порядок заполнения декларации для типичного большинства организаций, выступающих в качестве работодателей и плательщиков ЕСН.  
       Как указано в декларации, по строке 0100 "Объект налогообложения" следует отражать выплаты и иные вознаграждения, перечисленные в статье 236 НК РФ. Причем, в пункте 4 статьи 236 говорится, что выплаты, указанные в пункте 1,2 статьи 236 не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации (налога на прибыль). Однако, в статье 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" данные выплаты не упомянуты. Следовательно, по строке 0100 их можно не показывать. 
       По строке 0200 отражаются суммы, не подлежащие налогообложению (освобождающиеся от налогообложения) во все Фонды в соответствии со статьей 238 НК РФ. 
       В соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу ( в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ), помимо выплат указанных в пунктах 1,2 статьи 238, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Такие вознаграждения должны отражаться по строке 0210 "Суммы, не подлежащие налогообложению в ФСС РФ", при этом указанная сумма исключается из налоговой базы в части ФСС РФ при определении показателей строки 0500. 
       Строка 0300 "Сумма налоговых льгот" заполняется в соответствии со статьей 239 НК РФ. Следует учесть, что применение льготы на основании пунктов 2 статьи 239 НК РФ определяется по каждому Фонду и конкретно по каждому иностранному гражданину. Предоставление льготы зависит от статуса, который имеет иностранный гражданин (постоянно проживающий или временно пребывающий на территории РФ), а также от характера заключенного с ним договора (трудовой или гражданско-правовой). Более подробно особенности начисления налога в каждый из Фондов, изложены в Методических рекомендациях. 
       Строка 0400 определяется как разность между величиной объекта налогообложения (строка 0100), суммой доходов, не подлежащих налогообложению (строка 0200) и суммой налоговых льгот (строка 0300). Федеральные суды и органы прокуратуры при определение налоговой базы ПФР вычитают также сумму денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания. Вычитаемая сумма отражается в декларации по пункту 2. Данные по кодам строк 0400 - 0442 заполняются через дробь: в числителе - ПФР, в знаменателе - фонды ОМС.  
       Федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят службу военнослужащие, а также ФСНП РФ, Минюст, ГТК России и Военная коллегия Верховного Суда РФ определяют налоговую базу для ПФР и фондов ОМС как разность строк 0100 - 0200 - 0300 и суммы довольствия, освобождаемого от ЕСН. В эту сумму входят денежное довольствие, продовольственное и вещевое обеспечение и иные выплаты, освобождаемые от уплаты ЕСН, отражаемые в декларации по пункту 1. Расчет производятся по лицам, для которых все вышеуказанные органы являются работодателями. 
       По строке 0500 отражается налоговая база для исчисления налога в доле, подлежащей зачислению в федеральный бюджет. Она определяется следующим образом: стр.0500 = стр. 0100 - стр. 0200 - стр.0210 - стр.0300.      

            По строкам 0600-1040 отражаются начисленные суммы налога - всего, в том числе в отношении каждого фонда. Налог исчисляется в порядке, изложенном в пунктах 1,2 статьи 241 НК РФ (ставки отражены в графах 6-9 декларации по соответствующим данной налоговой базе строкам). Для проверки соблюдения условий применения регрессивной ставки ЕСН согласно пункту 2 статьи 241 НК РФ при расчете выплат, начисленных в среднем на одного работника, используется средняя численность работников организации. Эта численность определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения. 
       При заполнении графы 10 "Численность", следует обратить внимание, что в нее следует включать всех работников, независимо от продолжительности их работы в организации при заполнении строк с 0410 по 0441 (касающихся ПФ и фонды ОМС). При заполнении строк с 0500 по 0540 (касающихся фонда социального страхования) из полной численности работников следует исключить работников, не связанных с работодателем трудовым договором, но привлеченных для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.  
       По строкам 1100 отражают расходы, произведенные за налоговый период на цели государственного социального страхования. Правильность заполнения налогоплательщиком строк 1100, 1110 и 1120 может быть проверена на основании отчета по средствам ФСС РФ. 
       По строкам 1300, 1310, 1330, 1340 отражается сумма налога, подлежащая доплате (если сумма начисленного налога за налоговый период по соответствующему Фонду превышает авансовые платежи в этот Фонд), возврату либо зачету (если сумма авансовых платежей в течение налогового периода в соответствующий Фонд превысила сумму начисленного налога за налоговый период). По строке 1320 сумма дополнительно уменьшается на расходы, произведенные за налоговый период на цели государственного социального страхования в пределах начисленной суммы налога за налоговый период. 
       При заполнении налоговой декларации другими налогоплательщиками, действует практически аналогичный порядок. В налоговой декларации меняются только ставки налога и основания для заполнения строк. Форма декларации, а следовательно и порядок ее заполнения, значительно отличается от общего только у адвокатов, - у них эта форма намного проще. В соответствии с пунктом 3 статьи 235 НК РФ ряд налогоплательщиков, в том числе и адвокаты, освобождены от уплаты налога в части суммы, зачисляемой в ФСС. Поэтому в их декларации отсутствует строки и графы, относящиеся к этому Фонду. По строке 500 "Сумма уплаченных авансовых платежей за истекший налоговый период - всего" отражается сумма фактически внесенных юридической консультацией за адвоката авансовых платежей, в том числе в разрезе фондов.