Аудит основных средств

Содержание 

 
 
 
 
Введение 
 
 
 
Актуальность темы данной работы обусловлена становлением новых методик учета, анализа и аудита операций с основными средствами. 
Стремительные темпы развития рыночной экономики в России приводят к постоянному изменению законодательства, регулирующему рыночные отношения. Так произошли существенные изменения, связанные с постепенным переходом отечественного бухгалтерского учета на международные стандарты. Применительно к бухгалтерскому учету основных средств эти изменения связанны с введением в действие с 01.01.2004 г.: 
 
• новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; 
 
• с появлением новых нормативных документов, регламентирующих правила бухгалтерского учета основных средств, в частности, Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 и др.; 
 
• новых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств. 
 
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. 
 
В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала. 
 
Также хочется отметить, что наибольшие трудности в деятельности работников бухгалтерских служб вызывают вопросы налогообложения операций с основными средствами, в частности вопросы учета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль на различных стадиях движения основных средств (от стадии поступления до стадии их выбытия из организации). 
 
Учет основных средств требует нового подхода к проблемам постановки и решения всего комплекса задач, касающихся повышения эффективности деятельности организаций. Но прежде всего речь идет о взаимной увязке интересов разнообразных фирм, их учредителей, административного аппарата, местных и федеральных органов власти.  
 
Кроме того, изучение аудита основных средств необходимо для принятия взвешенных управленческих решений руководства организаций путем следования советов внешних аудиторов, либо путем создания внутреннего аудита и уделения внимания персонала данного отдела данному вопросу. А также это изучение важно для создания системы контроля действенного использования всех видов ресурсов, определения и отражения достоверных данных в отчетности, характеризующих успехи и неудачи фирм в достижении поставленных целей, увеличения капитала в результате хозяйственной деятельности. 
 
Объектом исследования является бухгалтерская отчетность «Центр Телеком» 
 
Цель работы состоит в изучение состояния учета и аудита основных средств, определение направлений их совершенствования в современных условиях.  
 
Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач: 
 
• рассмотреть основные средства как объект бухгалтерского учета и аудита; 
 
• рассмотреть порядок бухгалтерского учета основных средств на предприятии и пути его совершенствования; 
 
• исследовать и применить методику аудита наличия и движения основных средств в организации. 
 
Для решения указанных задач в работе рассматривается сущность и экономическая роль основных средств; излагаются проблемы учета и аудита основных средств, направления совершенствования их в современных условиях. 
 
 
1. Теоретические и организационные вопросы аудита учета основных средств 
 
1.1. Экономическая сущность основных средств, их классификация и оценка 
Финансы – это система денежных отношений, выражающих формирование и использование денежных фондов в процессе их кругооборота. По своей роли в общественном производстве финансы включают в себя два звена: государственные финансы и финансы хозяйствующих субъектов. Ведущим звеном в финансовой системе являются финансы хозяйствующих субъектов. Это обусловлено тем, что источники финансовых ресурсов формируются на уровне хозяйствующего субъекта. Хозяйствующие субъекты в процессе своей производственно-торговой деятельности вступают в различные финансовые отношения. 
 
Финансы предприятий, являясь основным звеном финансовой системы, охватывают процессы создания, распределения и использования ВВП в стоимостном выражении. Они функционируют в сфере материального производства, где в основном создаются совокупный общественный продукт и национальный доход. 
 
Финансы предприятий – это финансовые или денежные отношения, возникающие в ходе предпринимательской деятельности в процессе формирования собственного капитала, целевых фондов денежных средств, их распределения и использования. 
 
Остановимся более подробно на структуре основных средств и их классификации. 
 
Основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев[1]. 
 
Существует единая классификация основных средств: 
 
По назначению: 
 
- здания и сооружения; 
 
- передаточные устройства; 
 
-машины и оборудование; 
 
- силовые, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование; 
 
- транспортные средства; 
 
- инструменты всех видов и приспособлений к машинам; 
 
- производственный инвентарь и принадлежности; 
 
- хозяйственный инвентарь; 
 
- продуктивный скот; 
 
- многолетние насаждения. 
 
По степени участия в производственном процессе: 
 
- производственного назначения – активные ОФ, которые оказывают прямое воздействие на изменение формы и свойств предметов труда; 
 
- непроизводственного назначения – пассивные ОФ, которые только создают условия для производственной и хозяйственной деятельности предприятия. 
 
Для аналитической работы основные средства могут быть классифицированы на: 
 
- строительного и не строительного назначения; 
 
- собственные и арендованные; 
 
- действующие и находящиеся на «консервации». 
 
К основным способам поступления основных средств в коммерческие организации и на предприятия относятся: 
 
- приобретение основных фондов путем долгосрочных инвестиций; 
 
- передача объектов учредителями акционерных обществ в счет вклада в уставный (акционерный) капитал; 
 
- безвозмездное получение объектов основных средств от государственных органов, юридических и физических лиц. 
 
Структура основных средств – это состояние отдельных групп ОФ в их общем составе, в том числе и по возрастным группам. Структура ОФ различных отраслей отличается вследствие различной технической и другой природы факторов. 
 
Непременным условием для осуществления предприятием хозяйственной деятельности является наличие оборотных средств (оборотного капитала). Оборотные средства – это денежные средства, авансированные в оборотные производственные фонды и фонды обращения. 
 
 
 
1.2. Методика проведения аудиторской проверки основных средств 
Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. 
 
Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.  
 
В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.  
 
Для достижения цели аудитору необходимо:  
 
- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;  
 
- определить методы проверки;  
 
- разработать программу аудиторских процедур по существу.  
 
Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.  
 
При оценке системы внутреннего контроля аудитор проверяет наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.  
 
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор планирует характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.  
 
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.  
 
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.  
 
Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:  
 
- начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;  
 
- остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);  
 
- учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.  
 
Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.  
 
Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств. Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.  
 
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.  
 
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.  
 
Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:  
 
- территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;  
 
- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.  
 
- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;  
 
- классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;  
 
- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.  
 
При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.  
 
Для детальной проверки операций с основными средствами, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур. 
 
Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения аудитора о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности и, как следствие, составления неправильного заключения по результатам проверки. В аудиторской среде развитых западных стран считается, что уровень общего аудиторского риска 5% является приемлемым. На величину аудиторского риска влияет степень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемости руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. 
 
Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского диска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации. Аудитор при этом должен: определить, зарегистрировать и оценить систему внутреннего контроля путем проведения опросов персонала, использования анкет и системы оценок; подтвердить первоначально выполненную оценку системы внутреннего контроля с помощью тестов на соответствие; на основе результатов предыдущих тестов провести проверки на существенность данных баланса. 
 
Общий аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками компании-клиента, так и условиями «окружающей среды», которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Риск средств контроля связан с опасностью необнаружения системой, внутреннего контроля существенных ошибок. Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск при выборке. Риск тестов на существенность выступает в качестве балансирующего показателя в формуле общего аудиторского риска. 
 
Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск средств контроля — это вероятность того, что средства системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не будут обнаруживать и исправлять существенные нарушения. Риск необнаружения — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить существенные нарушения. 
 
По каждому компоненту аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и лишь размер риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Для снижения риска необнаружения необходимо: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок. 
1.3. Источники информации при проведении аудита основных средств 
Целью аудита основных средств является проверка соответствия применяемого организацией порядка учета и налогообложения, наличия, движения и использования ОС требованиям нормативных актов, действовавших в проверяемом периоде с целью выражения мнения о достоверности объекта аудита во всех существенных аспектах. 
 
Объектом аудита является информация отчетности, относящаяся к основным средствам, а именно: форма №1 – строка 120, строки 900, 901, 907, 908; форма №5 – разделы 2.основные средства и 7.Обеспечения – строка 714(=717) и строки 724 и 726. 
 
Источниками информации для аудита будут: 
 
1. Договоры, используемые для покупки, продажи, ремонта, лизинга, аренды ОС. Приказ по учетной политике, приказ по формированию постоянно действующей комиссии, утверждающей операции приобретения и списания ОС. 
 
2. Первичные документы, в том числе:  
 
а) акт (накладная) приемки-передачи ОС – ф. ОС-1; 
 
б) акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов – ф. ОС-3; 
 
в) акт на списание ОС – ф. ОС-4; 
 
г) акт на списание автотранспортных средств – ф. ОС-4а; 
 
д) инвентарная карточка учета ОС – ф. ОС-6; 
 
е) акт о приемке оборудования – ф. ОС-14;  
 
ж) акт приемки-передачи оборудования в монтаж – ф. ОС-15; 
 
з) акт о выявленных дефектах оборудования - ф. ОС-16. 
 
3. Регистры: при журнально-ордерной форме: журнал-ордер № 13 (01 счет), журнал-ордер № 16 (08 счет), журнал-ордер № 10 (затраты, в том числе 02 счет). Если учет автоматизированный – распечатки оборотов по счетам 01,02,08,91,001 и т.д., подписанные бухгалтером. 
 
4. Отчетность – помимо бухгалтерской также налоговая отчетность (налог на имущество); статистическая отчетность – форма статистического наблюдения № 11 (ОС). 
 
5. Результаты опроса, прежде всего, материально - ответственных лиц, членов постоянно действующей комиссии, бухгалтера, ведущего учет ОС, персонал, использующий эту информацию, администрацию.  
 
6. Подтверждение, например, от организации, которая проводила ремонт объекта, от продавцов и покупателей ОС, арендаторов и арендодателей. 
 
7. Осмотр – наиболее дорогих и существенных объектов (в случае нашей организации надо будет проверить достаточно много объектов). 
 
8. Результаты перекрестных процедур, например, от аудитора, который проверяет кредиты и займы, денежные средства (так как в объект аудита можно было также включить строки 051, 056, 061 и 065 формы № 4, но именно потому что в моем варианте проверки этот участок проверяет другой аудитор, я в объект данные строк не включила). 
 
9. Результаты аналитических процедур, например коэффициент фондоотдачи. 
 
10. Заключение эксперта, например, по оценке объекта ОС. 
 

2. Порядок  проведения аудиторской проверки  операций по аудиту основных  средств «Центр Телеком» 
 
2.1. Программа аудита операций по аудиту основных средств 
Проверяемая организация ООО «Центр Телеком» 
 
Период аудита с 1 января по 31 декабря 2003 года 
 
Трудоемкость проверки 460 человеко-дней 
 
Руководитель проверки и состав аудиторской группы руководитель – Бабина А.Е., 
 
состав группы – смотри дополнительные документы проверки. 
 
Планируемый аудиторский риск 4,3 % 
 
Планируемый уровень существенности 1 200 000 000

 
 
 
Таблица 1.1 
 
Некоторые финансовые показатели деятельности ООО «Центр Телеком» за период с 2004 по 2006 годы.

 
 
 
2.2. Аудит наличия  и хранения основных средств 
Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть решены следующие задачи: 
 
- изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения и эксплуатации; 
 
- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств; 
 
-проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств; 
 
- оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете; 
 
- установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода; 
 
- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств; 
 
- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств. 
 
В первую очередь аудитор изучает состав и структуру основных средств по данным регистров аналитического учета.  
 
Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр производственных и складских помещений, опрос сотрудников предприятия. В процессе выполнения этих процедур следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов, их состояние. Организация учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по данным инвентарных карточек, инвентарных книг, других регистров аналитического учета. Эти данные сопоставляются с записями по счетам 01 "Основные средства", 001 "Арендованные основные средства" и 011 "Основные средства, сданные в аренду". При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины и экономические последствия. 
 
При журнально-ордерной форме ведения бухгалтерского учета cначала проверяется сопоставление формы № 1 строки 120 с показателями Главной книги по счетам 01 и 02, также сопоставление формы №1 строки 900, 901, 907, 908 с показателями Главной книги по соответствующим счетам, формы №5 – разделы 2.основные средства и 7.Обеспечения – строка 714(=717) и строки 724 и 726 с показателями Главной книги по соответствующим счетам, затем показатели каждого месяца, приведенные в Главной книге, сопоставляются с журналами-ордерами № 13 и 10, журнал-ордер № 13 выборочно сопоставляется с карточками ОС-6. Данные операции можно оформить в документах аудитора: 
 
Пример заполнения рабочего документа аудитора

 
При проведении сопоставления остатков и оборотов по счетам и субсчетам  Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета результаты проверки можно  отразить в таком документе:

 
При проверке тождественности остатков оборотов в регистрах синтетического и аналитического учета можно  составить документ:

 
 
 
При сопоставлении формы №1 строк 900, 901, 907, 908 с показателями Главной  книги можно составить рабочий  документ следующего вида: