Анализ исполнения бюджетов и контроль хозяйственной деятельности субъекта

Преимущества перехода к  управлению по ЦФО очевидны. Разделяя ответственность между подразделениями, можно определить, кто и за что на предприятии отвечает, появляется возможность оценить результаты и оперативно скоординировать действия подразделений, создать грамотную систему мотивации сотрудников для выполнения поставленных задач. Внимание руководителя подразделения концентрируется на показателях работы вверенного ему центра, повышается оперативность и обоснованность принятия управленческих решений. У высшего руководства, наоборот, высвобождается время для выполнения стратегических задач.

Коммерческое предприятие  как объект управления в самом  простом варианте можно рассматривать  как совокупность текущей деятельности (создание и реализация продукции, работ  или услуг) и инвестиционной. Текущей  деятельности присущи расходы (закупка  сырья либо готовой продукции, производство, затраты на реализацию) и доходы (выручка) от реализации продукции, работ  или услуг. Разница между текущими доходами и расходами определяется как прибыль (или убыток) от текущей деятельности.

Ответственность за доходы в коммерческой компании, как правило, возлагается на сбытовое подразделение (отдел сбыла или торговый дом). Расходы несут все подразделения, но в большей мере отдел снабжения  (закупок), производственные подразделения, склады. Прибыль же в большинстве случаев определяется для всего предприятия, а решения по ее использованию принимает руководство компании. Таким образом, деятельность предприятия как объекта управления можно разложить на отдельные процессы: закупки, производство, сбыт, инвестиции. Соответственно, структурные подразделения, управляющие данными процессами, можно рассматривать как центры ответственности за их реализацию.

Исходя из вышеперечисленных функций, определяют четыре основных типа центров ответственности:

- центр доходов;

- центр затрат;

- центр прибыли;

- центр инвестиций.

На практике выделяют гораздо  больше типов центров ответственности (например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или венчур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании).

Центр доходов - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают «Бюджет продаж» и «Смета сбытовых расходов».

Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ (производственного задания) в рамках выделенных на эти цели ресурсов. К данному типу ЦФО относится, как правило, большинство подразделений компании. В первую очередь, производственные (цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения). При этом у центра затрат могут быть и доходы (например, выручка от реализации транспортным подразделением услуг на сторону), но если величина их незначительна, а оказание данных услуг не является основным бизнесом компании, ЦФО определяется как центр затрат. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают «Бюджет производства» (производственная программа) и «Бюджет затрат» (или Смета затрат). Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов.

• Центр закупок - это разновидность центра затрат, он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения.
• Центр управленческих расходов - это разновидность центра затрат, он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании, в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы).

Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая Бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает «Бюджет доходов и расходов» (БДР).

Центр инвестиций - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности (например, инвестиционного управления). Окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает «Бюджет инвестиций», а также «Прогнозный баланс». В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли и, в таком случае, центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.

Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.

Для центра финансовой ответственности  характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь  возможность определять и управлять  финансовым результатом ЦФО. Деятельность центра ответственности планируется  и контролируется через систему  ключевых показателей.

Ключевыми показателями для  центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской  задолженности, объемы затрат, связанных  с реализацией продукции, на собственное содержание и др.

Ключевыми показателями центра затрат являются объемы выполняемой  работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.

Деятельность центра прибыли  оценивается по всем вышеперечисленным  показателям, а также по показателям  финансовой и экономической эффективности  текущей деятельности: рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и пр.

Показатели центра прибыли  и инвестиций дополнительно к  указанным включают показатели эффективности инвестиционной деятельности (период окупаемости) и финансового состояния предприятия в целом (такие, как коэффициенты финансовой независимости и устойчивости и др.).

Система ключевых показателей  эффективности деятельности ЦФО  служит основой для построения бюджетной  модели. Часть из них могут прямо  включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится  прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При использовании  бюджетирования сверху вниз показатели эффективности служат также основой  для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении  ключевых показателей эффективности  нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться  в системах учета.

Этапы формирования финансовой структуры:

Сначала необходимо определить центр инвестиций, то есть подразделение, ответственное за эффективность использования полученной в рамках текущей деятельности прибыли. На практике, в большинстве случаев, центром инвестиций назначается само предприятие в целом, так как только его руководство определяет инвестиционную политику, структуру и величину основных средств и контролирует финансовое состояние компании в целом. Ответственность за деятельность предприятия включает в себя и контроль текущей деятельности, поэтому чаще всего данный центр определяется как центр прибыли и инвестиций.

В состав центра прибыли  и инвестиций входят выделенные центры доходов и центры затрат. При наличии структурных подразделений, ответственных за финансовый результат по отдельным видам бизнеса (например, производственные предприятия, входящие в холдинг, имеющие обособленные рынки сбыта, собственных поставщиков, самостоятельно определяющие политику ценообразования, но не принимающие решения по инвестированию полученной в результате текущей деятельности прибыли), в одном ряду с центрами доходов и центрами затрат формируют центры прибыли. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного подразделения, но и в составе нескольких структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической или продуктовой цепи. Далее в составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий (например, в составе центра затрат могут быть выделены нижестоящие по структуре центры затрат). Пример подобной структуры представлен в Приложении 1.

Таким образом, выстраивается  иерархия центров финансовой ответственности, определяющая финансовую структуру  компании. Сформированный набор центров  ответственности и их иерархия закрепляется внутренним регламентным документом - "Положением о финансовой структуре компании", который включает в себя описание типов ЦФО, их состав и иерархию, полномочия руководителей, порядок исчисления (планирования и учета) финансовых результатов деятельности на основе применения системы ключевых показателей. Этот документ разрабатывается финансовым директором (либо подразделением, подотчетным ему) и утверждается генеральным директором (президентом) компании. Руководители структурных подразделений наделяются правом вносить предложения по изменениям и дополнениям в данный документ.

2.2. Анализ исполнения  бюджетов

Анализ исполнения сводного бюджета является заключительной стадией бюджетного цикла. Этот вид анализа ещё иногда называется план-факт анализом, потому что при его проведении идёт сравнение фактических и плановых данных и анализ отклонений фактических показателей от плановых по отчётному бюджетному периоду.

Проведение план-факт анализа  имеет две основные цели – плановую и контрольно-стимулирующую.

Плановая  функция анализа заключается в том, что на основе полученных выводов вносятся корректировки в хозяйственную стратегию и тактику предприятия и разрабатывается бюджет на следующий период, что особенно важно.  Ведь одним из базовых принципов управленческого учёта и планирования является принцип «продолжающейся деятельности». Применительно к сфере составления сводного бюджета этот принцип означает, что как краткосрочный, так и долгосрочный бюджет предприятия разрабатываются на основе анализа причин отклонений фактических показателей от плановых по прошлому бюджетному периоду, а также выявления внутренних резервов повышения эффективности и улучшения финансового состояния.

Существует два основных фактора, которые определяют составление нового бюджета: 1) объективный (изменение рыночной конъюнктуры); 2) субъективный (выявление внутренних резервов путём анализа исполнения бюджета прошлого периода и «закладывание» их в бюджет нового периода). Единство этих двух основополагающих факторов в бюджетировании позволяет сочетать гибкость хозяйственной политики применительно к изменению состояния рынка (рыночная стратегия) и преемственность, под

которой понимается наиболее оптимальное использование накопленного ресурсного потенциала предприятия.

Контрольно-стимулирующая  функция анализа исполнения бюджета осуществляется через спецификацию отклонений фактических показателей от плановых в разрезе центров ответственности предприятия.

Анализ исполнения сводного бюджета компании проводится в шесть  этапов.

Этап 1. Определение круга  лиц, контролирующих исполнение различных статей бюджета. В процессе бюджетирования задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля за исполнением бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фактических показателей достаточно двух-трёх человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета.

Этап 2. Определение набора «контрольных показателей» для анализа  исполнения бюджета. Бюджет предприятия включает в себя большое количество показателей. При построении бюджета предприятия данные должны вводиться с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке нецелесообразно. Необходимо определить основные контрольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми.

Этап 3. Сбор информации о  финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Трудоёмкость сбора реальной информации о финансово-хозяйственной деятельности зависит от наличия системы управления предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.

Этап 4. Сравнение плановых и фактических показателей «выходных форм» сводного бюджета: отчёта о финансовых результатах, отчёта о движении денежных средств, отчёта об инвестициях, отчёта об изменении финансового состояния, баланса на конец бюджетного периода. Собственно это ещё не анализ, а позитивное изучение, так как анализ всегда носит нормативный характер, т.е. дает оценку исследуемых процессов.

Этап 5. Анализ исполнения трёх основных подбюджетов сводного бюджета:

- план-факт анализ исполнения  операционного бюджета;

- план-факт анализ исполнения  инвестиционного бюджета;

- план-факт анализ исполнения  финансового бюджета.

На данном этапе анализ отклонений и формулировка выводов проводится по каждому агрегированному подбюджету отдельно.

Этап 6. Синтез. Так как  все три вышеуказанных составляющих сводного бюджета являются взаимосвязанными, в первую очередь, через динамику денежных поступлений и расходов, то после детального факторного анализа операционного, инвестиционного и финансового бюджетов появляется возможность сделать количественно обоснованные выводы о выполнении сводного бюджета предприятия в целом. Эти выводы составляют так называемый SWOT-анализ (анализ «слабых» и «сильных» сторон деятельности предприятия за прошедший бюджетный период), который, по существу, является обобщением проделанной на первом и втором этапах аналитической работы по отдельным подбюджетам и сегментам бизнеса. Анализ «сильных» и «слабых» мест является основой