Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения

5.2. Непосредственный объект.

              Непосредственным объектом данного вида преступления являются посягательства на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения.

              5.3. Объективная сторона.

              Объективная сторона данного вида преступления выражается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Общественно опасными признаются деяния, выраженные в неисполнении налоговым агентом обязанностей, возложенных на него ст. 24 НК РФ, а именно:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

              Общественно опасное деяние, выраженное в неисполнении  налоговым агентом вмененных ему налоговым законодательством обязанностей, может иметь как пассивную форму поведения виновного лица (например, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов – бездействие), так и активную форму поведения виновного лица (например, заведомо неправильное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов – действие).

5.4. Субъект.

              Субъектом данного преступления является налоговый агент, то есть то лицо, на которое в соответствии с законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов).

5.5. Субъективная сторона.

              Преступление, предусмотренное данной статьей, может быть совершено только с прямым умыслом, когда налоговый агент осознанно, в своих личных интересах, путем неисполнения обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, причиняет ущерб государству. Поскольку формулировка данной статьи прямо указывает на личную  заинтересованность налогового агента в неисполнении или уклонении от исполнения своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов, то совершение таких деяний по неосторожности или в результате налоговых ошибок не влечет наступления уголовной ответственности. В таком случае налоговый агент понесет наказание в административном порядке.

5.6. Квалифицирующие признаки.

В ст. 199.1 УК РФ изложены два квалифицирующих признака:

1)     крупный размер содеянного;

2)     особо крупный размер содеянного.

Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.

6. Ст. 199.2. Уголовного кодекса РФ “Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов”

6.1. Общая характеристика статьи.             

Ст.199.2. УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

6.2. Непосредственный объект.

Данное преступление имеет своим непосредственным объектом посягательства на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

6.3. Предмет преступления.

Предметом данного преступления выступает сокрытие организацией или индивидуальным предпринимателем денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

В соответствии со статьями 46-48 НК РФ взыскание налогов и (или) сборов может осуществляться в установленном порядке за счет следующего имущества:

- денежные средства на банковских счетах и в кассе, в том числе и валюта;

- служебный автотранспорт;

- ценные бумаги;

- готовая продукция, сырье, материалы;

- станки, оборудование;

- здания и сооружения и т.д.

Следует отметить, что к имуществу, за счет которого могут быть взысканы налоги и (или) сборы, предъявляется единственное требование - оно должно принадлежать организации или индивидуальному предпринимателю, уклоняющемуся от уплаты налога, на праве собственности. Комиссионер или поверенный не могут расплатиться с бюджетом за счет переданных им товаров. На такое имущество действие ст.199.2 УК РФ не распространяется. Задолженность по налогам не может быть погашена и за счет личных вещей руководителей организации.

6.4. Объективная сторона.

Нарушение налогового законодательства, выраженное в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, и составляет объективную сторону преступления.

Сокрытием денежных средств или имущества, которые составляют объект налогообложения, необходимо считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах организации или индивидуального предпринимателя объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог. Как указано в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8, сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Однако, развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.

В. И. Даль так определяет сокрытие: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. В этой связи представляется, что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.

Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.

Иными словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, т. е. исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.

Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т. д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт - фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) - налоговый расчет (подведение итога).

Именно неотражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность - вести бухгалтерский учет.

Иными словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать:

во-первых, что у организации или индивидуального предпринимателя имелся тот или иной объект налогообложения;

во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации;

в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).

На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия, неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В указанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам и т.д. Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.

6.5. Субъект.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2. УК РФ, является собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель, на котором в соответствии с законом лежит обязанность по уплате налогов и (или) сборов и представлении сведений об объектах налогообложения в органы Госналогслужбы России. Таким образом, субъект данного вида преступления – специальный.

В п.2 ст.11 НК РФ дано определение индивидуальных предпринимателей:  индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, не являются индивидуальными предпринимателями.

Следует отметить, что физические лица, скрывающие свое имущество или денежные средства, за счет которых может быть произведено взыскание налоговой недоимки, не могут быть привлечены к уголовной ответственности по данной статье.

6.6. Субъективная сторона.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершаемое собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем с прямым умыслом, образует субъективную сторону данного вида преступления.

В том случае, если лицо, совершившее такое деяние, не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействий), либо не причинило и не желало причинения вреда государству, либо не предвидело наступления общественно опасных последствий, то его деяние может быть признано невиновным причинением вреда, что исключает наступление уголовной ответственности.

7. Момент окончания преступлений в сфере налогообложения.