Подвійне оподаткування

Зважаючи на те, що Конвенція запроваджує ставки та порядок оподаткування, відмінні від передбачених чинним законодавством України, ця Конвенція відповідно до ст.7 Закону України "Про міжнародні договори" підлягає ратифікації Верховною Радою України. Від ратифікації залежить набуття чинності Конвенції у стосунках між двома країнами[40].

3.2. Шляхи і методи усунення подвійного оподаткування

Подвійне оподаткування можна усунути двома шляхами:

односторонньо — зміною національного податкового законодавства;

двосторонньо (багатосторонньо) — на основі міжнародних угод, шляхом приведення у певну відповідність національних податкових законодавств.

Для усунення подвійного оподаткування використовують кілька методів.

Відрахування — обидві договірні країни обкладають доход податком, але за умови вирівнювання до рівня податку в країні з меншим розміром податку.

Звільнення — означає право на оподаткування певного виду доходу, що належить одній з договірних сторін. При цьому перераховують доходи, оподатковувані в одній країні та звільнені від обкладання в іншій.

Кредит (зовнішній податковий кредит) — залік сплачених податків за кордоном у рахунок внутрішніх податкових зобов’язань.

Знижка — розглядають податок, сплачений за кордоном, як витрати, на які зменшується сума доходів, що підлягають оподаткуванню[41]. Кредит і знижка дуже схожі, хоча між ними існує принципова різниця: кредит зменшує розмір податку, що підлягає сплаті, а знижка зменшує об'єкт оподаткування.

Уникнення податків та ухилення від їх сплати притаманні будь-якому суспільству. Що ж необхідно розуміти під уникненням податків та ухиленням від їх сплати? Уникнення податків розглядається як наслідок мінімізації податкових зобов'язань законним шляхом. На відміну від нього, ухилення трактується як приховування податкової бази та/або надання до податкових органів завідомо неправдивої інформації. Так, уникнення оподаткування є цілком правомірним, а от ухилення — протиправним (переслідується законом). Типовим прикладом уникнення є застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу) та запобігання ухиленням від сплати податку. Отже, ці договори укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленням від спати податків[42].

Як не переступити межу, що розділяє уникнення оподаткування та ухилення від оподаткування, адже наслідком цього можуть бути донарахування податкових зобов'язань, штрафи та пеня. Причому для українських підприємств відповідальність може наступати не лише за несплату своїх податкових зобов'язань, а й за неналежне утримання податків з контрагента-нерезидента. Адже пп.17.1.9 ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІII «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», зі змінами та доповненнями, передбачає, що у разі коли платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такої виплати, то такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку. До того ж сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної чи кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких коштів відповідно до закону.

Не на кожному підприємстві, яке здійснює зовнішньоекономічну діяльність, є юрист, який може контролювати правомірність застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Тому часто саме бухгалтерові доводиться самостійно вирішувати, які положення міжнародних договорів застосовувати та як оподатковувати доходи чи прибуток свій та нерезидента за певною угодою з нерезидентом. Зазвичай помилок припускаються через незнання елементарних правил застосування таких міжнародних договорів.

Міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку є джерелом як міжнародного права, так і джерелом права національного законодавства країн — сторін договору. Оскільки правовий статус міжнародних договорів визначається як нормами міжнародного публічного права, так і нормами внутрішнього законодавства країн — сторін договору, то слід знати особливості правила такого подвійного регулювання.

Пункт 21.1 ст.21 Закону про ПДФО визначає, що «якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж: ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб'єктів, які підпадають під його дію». Це положення Закону містить формулювання, яке може стати пасткою для платника податку. До того ж і в ст.9 Конституції України[43] визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Зауважимо, що при застосуванні міжнародних договорів слід ураховувати положення Конвенції, яка регулює укладення, виконання та припинення їх дії. За цією Конвенцією «договір» означає міжнародну угоду, укладену між державами в письмовій формі і регульовану міжнародним правом, незалежно від того, чи викладена така угода в одному документі, у двох чи кількох зв'язаних між собою документах, а також незалежно від її конкретного найменування (пп.«а» п.1 ст.2).

Конвенція дійсно встановлює, що «договірна держава» означає державу, яка погодилась на обов’язковість для неї договору, незалежно від того, набрав договір чинності чи ні (nn.«f» п.1 ст.2). Також ст.11 Конвенції встановлює, що «згоду держави на обов'язковість для неї договору може бути виражено підписанням договору, обміном документами, що становлять договір, ратифікацією договору, його прийняттям, затвердженням, приєднанням до нього або будь-яким іншим способом, про який домовились».

Здавалося б, з огляду на зазначені положення Конвенції, є всі підстави для такого висновку: Україна має виконувати міжнародні договори вже відразу після їх підписання, навіть якщо ще не відбулася їх ратифікація Верховною Радою України. Однак такий висновок є хибним. І ось чому.

У ст.27 Конвенції зазначається, що учасники міжнародного договору не мають права посилатися на положення свого внутрішнього права як на підставу для невиконання міжнародних договорів, на обов'язковість яких вони погодилися. Учасником при цьому вважається держава, яка погодилась на обов'язковість для неї договору і для якої договір є чинним (nn.«g» п.1 ст.2). Стаття 24 Конвенції встановлює, що «договір набирає чинності в порядку і в дату, передбачені в самому договорі або погоджені між державами, які брали участь у переговорах».

Тобто згода України на обов'язковість міжнародного договору ще не означає, що договір вже є чинним. Перш ніж міжнародний договір набере чинності, він проходить певні етапи: укладення, підписання, ратифікацію. Стаття 14 Закону про міжнародні договори, яка відповідає ст.24 Конвенції, встановлює, що «міжнародні договори набирають чинності для України після надання нею згоди на обов'язковість міжнародного договору відповідно до цього Закону в порядку та в строки, передбачені договором, або в інший узгоджений сторонами спосіб»[44].

Приклад. Пункт 2 ст.28 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно передбачає, що ця угода набирає чинності через один місяць з дня обміну ратифікаційними грамотами. Тобто перш ніж угода набрала чинності, сторони повинні були її ратифікувати і виконати процедуру обміну ратифікаційними грамотами. Отже, згода на обов'язковість цієї угоди не була єдиною визначальною підставою для застосування Угоди[45].

Відповідно до ст.19 Закону України від 18.02.97 р. № 1251-XII «Про систему оподаткування», якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в законах України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору. Аналогічну норму містить п.18.1 ст.18 Закону про прибуток. Ці положення законодавчих актів часто є причиною ще однієї типової помилки. Зокрема, посилаючись на вказані положення, платники податків вважають міжнародний договір чинним з моменту його ратифікації Верховною Радою України.

Дійсно, міжнародний договір не може вважатися чинним і становити частину національного законодавства України, якщо він не ратифікований Верховною Радою України. Проте, як зазначалося вище, відповідно до Конвенції та ст. 14 Закону про міжнародні договори, порядок набрання чинності міжнародним договором передбачається в ньому. Практично всі міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, що передбачають набрання чинності таким договором у день одержання останнього письмового повідомлення сторін про виконання ними необхідних для цього внутрішньодержавних процедур. Це зумовлено тим, що перед тим як застосовувати норми міжнародного договору, країни-учасниці повинні виконати процедуру ратифікації договору, прийняти необхідні законодавчі чи інші нормативні акти тощо. До того ж немає сенсу застосовувати в Україні норми договору, що передбачають знижені ставки оподаткування для резидентів країни — учасниці договору, яка не ратифікувала цей договір і не застосовує його для українських резидентів. Адже тоді не виконуватиметься домовленість сторін міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Зазвичай відомчими листами ДПА України та МЗС України надається інформація щодо застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (зокрема, лист ДПАУ від 11.01.2005 р. № 464/7/12-01172).

Суть цього правила полягає в тому, що при застосуванні міжнародного договору слід враховувати не лише дату набрання чинності цим договором, а й дату, з якої застосовуватимуться положення договору щодо певних видів доходів чи прибутку.

Розбіжність між зазначеними датами пояснюється тим, що потрібен час для повідомлення відповідних податкових органів та платників податків щодо набрання чинності міжнародним договором. Тому у кожному договорі окремо вказується, з якої дати після дати набрання чинності договором застосовуватимуться його положення щодо певних видів доходів чи прибутку.

Приклад. Відповідно до ст.29 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, її положення застосовуються стосовно податки, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 p.; стосовно інших податків — за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р. Водночас формально ця Конвенція набрала чинності вже 26.02.2002 р.

Відповідно до статті 29 Конвенції її положення застосовуються стосовно податків, утриманих у джерела виплати, щодо сум, які сплачені починаючи з 1 січня 2003 р.; стосовно інших податків - за податкові періоди, що починаються з 1 січня 2003 р.[46]

Українське підприємство одержало дивіденди від швейцарської компанії. Внесок українського підприємства до статутного капіталу швейцарської компанії становить 25%. Платіжне доручення щодо сплати дивідендів українському підприємству датоване 25.12.2002 р. Швейцарська компанія утримала податок з дивідендів за ставкою 15%. Чи має право українське підприємство скористатися перевагами ст. 10 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал щодо оподаткування дивідендів за ставкою податку у розмірі 5%, оскільки на момент виплати дивідендів Конвенція вже була не тільки ратифікована, а й набрала чинності[47]?

Незважаючи на те, що в цьому випадку виконано умову мінімального внеску українського підприємства до акціонерного капіталу (статутного фонду) швейцарської компанії («принаймні 20 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди»), яка необхідна для отримання права на п'ятивідсоткову ставку оподаткування дивідендів, українське підприємство не змогло скористатися податковими привілеями. Справа в тому, що ця Конвенція може застосовуватись стосовно податків, утриманих у джерела щодо сум, які виплачені на або після першого січня календарного року, наступного за роком набуття Конвенцією чинності. Оскільки Конвенція набрала чинності 26.02.2002 р., то вона може застосовуватись лише стосовно дивідендів, які виплачувалися з 01.01.2003 р.

Зазвичай міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування містять положення, які визначають, що дивіденди (проценти, роялті), які виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту іншої договірної держави, можуть оподатковуватись у цій іншій державі. Водночас у договорах зазначається, що такі дивіденди (проценти, роялті) можуть також оподатковуватись у договірній державі, в якій вони виникають (або у разі сплати дивідендів — резидентом якої є підприємство, що сплачує дивіденди), проте сплачуваний податок не повинен перевищувати певної, встановленої конкретно для кожної угоди, ставки оподаткування.

Сторони зовнішньоекономічного договору — платники податків помилково вважають, що ці положення міжнародних договорів дають їм право обрати, в якій саме країні їм можна сплачувати податки — в Україні чи в країні нерезидента. Насправді ці положення слід розглядати як такі, що передбачають оподаткування дивідендів, процентів або роялті в обох договірних державах. Вираз «можуть також: оподатковуватись» не означає права вибору платником податку країни здійснення оподаткування, а лише передбачає, що договірна держава не бере на себе жодних зобов’язань неодмінно оподатковувати доходи. Тобто оподаткування матиме місце лише, якщо внутрішнє законодавство цієї країни передбачає оподаткування таких доходів (лист ДПАУ від 21.02.2005 р. № 516/10/31-1064)[48].

У ст.13 Закону про прибуток передбачено оподаткування дивідендів, процентів, роялті, одержаних нерезидентами із джерелом їх походження з України. Але при цьому ставка податку не може перевищувати ставку, встановлену у відповідному міжнародному договорі для цього виду доходу.

Якщо платник податків - резидент одержує дохід від закордонного джерела, він зобов'язаний сплатити в Україні податок з такого доходу. Однак податковий платіж може бути зменшений на суму податку на дохід, сплачену в іноземній державі. Такий залік можливий за умови існування з відповідною іноземною державою угоди про запобігання подвійного оподатковування, що передбачає звільнення такого доходу. При цьому сума, на яку можуть бути зменшені податкові зобов'язання, не повинна перевищувати суму податку, розраховану відповідно до російського законодавства по аналогічному доході із джерела в Україні. Тобто, платник податків не може одержати з російського бюджету компенсацію по податках, сплаченим за рубежем.

Щоб підтвердити право на залік податку, сплаченого в іноземній державі, платник податків повинен представити податковому органу документи, що підтверджують:

- одержання відповідного доходу на території іноземної держави;

- сплату податку на дохід в іноземній державі.

Зазначені документи повинні бути завірені податковим органом іноземної держави.