Ответственность за нарушение налогового законодательства

Первый из названных  способов - это действие, заключающееся  во внесении в бухгалтерские документы  сведений, которые, во-первых, не соответствуют  действительности, во-вторых, уменьшают  размер доходов или увеличивают  размер расходов и, в-третьих, искажаются заведомо, т.е. осознанно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т.п. Соответствующие  данные искажаются и путем составления  фиктивных документов (квитанций, чеков  и т.д.) при их реальном отсутствии, искажении фактических показателей, связанных с доходами.

Решая вопрос о  наличии заведомых искажений  в бухгалтерских документах, следует  устанавливать факты не только неподтверждения  первичной документацией изложенных в них сведений, но и несоответствия этой информации реальным расходам и  доходам.

В соответствии с действующим законодательством  внесение ложных сведений в документы, не являющиеся бухгалтерскими, состава  преступления не образует.

Анализируемое нами преступление может совершаться  и путем бездействия, т.е. неотражения  в отчетных документах объектов налогообложения, или непредоставления бухгалтерской  отчетности. Указывая в ст. ст. 198, 199 УК РФ на неправомерность включения  в бухгалтерские и иные документы  заведомо искаженных данных о доходах  и расходах, законодатель таким образом  подразумевает сокрытие таких объектов налогообложения как прибыли, оборота, фонда заработной платы и др.

Ст. 199.1 подразумевает  сокрытие таких объектов налогообложения  как налоги и (или) сборы, подлежащие в соответствии с законодательством  Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

Ст. 199.2 подразумевает  сокрытие таких объектов как денежные средства или иное имущество, которое  может быть изъято в принудительном порядке в счет погашения задолженностей и недоимок по налогам и сборам.

Так, в упомянутом выше Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997г. отмечено, что  к иным способам совершения рассматриваемого нами преступления относятся сокрытие объектов налогообложения. Это выражается как во включении в бухгалтерские  документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся  к этим объектам, так и в умышленном непредставлении отчетной документации о них в налоговые органы.

Среди иных способов уклонения от уплаты налогов исследователями  упоминаются такие, как: непостановка на налоговый учет, занижение числа  работников, незаконное использование  предоставленных законодательными актами льгот, фальсификация данных о работающих инвалидах и т.д.

Правоприменительной практике известно несколько десятков способов, которые можно назвать  «иными».

Анализ судебной практики рассмотрения уголовных дел  по уклонению от уплаты налогов с  организации позволяет прийти к  выводу, что под «иными способами» совершения этого преступления следует  понимать любые умышленные деяния - действие или бездействие, направленные на частичную или полную неуплату налогов и необязательно связанные  с обманом налоговых органов  относительно наличия или отсутствия объекта налогообложения.

Как уже отмечалось выше неопределенность формулировки ст. 199 вызывала поток жалоб в суды всех уровней, в т.ч. и в Конституционный. Законодатель в значительной мере устранил эту неопределенность в редакции ст. 199 от 8 декабря 2003 г. Формулируя состав преступления как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, законодатель учел положения Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997г., где оговаривались возможные иные способы.

В связи с  этим трудно согласиться с мнением  о том, что если в бухгалтерской  документации все отражено правильно, но организация налоги не платит, то привлечение к уголовной ответственности  недопустимо.

В связи с  этим законодатель и ввел в УК статью 199.2, предусматривающую ответственность  за сокрытие денежных средств и других активов, которые могут быть принудительно  отчуждены в счёт погашения задолженностей по налогам и сборам. Эта мера законодателем как раз и предусмотрена  для описанного случая, когда организация  сдает налоговым органам всю  отчетность, которая является абсолютно  правильной, не содержит никаких искажений, но в то же время налоговые платежи  в бюджет не уплачиваются по причине  отсутствия денежных средств в распоряжении организации. Как правило, такая  ситуация возникает, когда организация  подводится под банкротство, и данный состав взаимосвязан с составом статей 195 и 196 УК РФ.

В данном случае руководитель такой организации  должен быть привлечен к уголовной  ответственности, если он не находится  в ситуации крайней необходимости.

Из этого следует, что термин «уклонение» означает не только действие (бездействие), но и  его результат, и уклонение-результат  может возникнуть из уклонения-бездействия.

Вместе с тем, как справедливо отмечают отдельные  авторы, полная или частичная неуплата налогов без нарушения других норм налогового законодательства практически  исключает возможность доказать умысел на уклонение от уплаты налогов.

Существует мнение, согласно которому нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи, когда  предприятие по тем или иным причинам вместе с недоплатой имеет и переплату  налогов.

Действительно, согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне  уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика  по данному или иным налогам, погашения  недоимки либо возврату налогоплательщику. Однако данное обстоятельство будет  свидетельствовать об отсутствии состава  преступления только в том случае, если сама переплата налогов была умышленной, а не вследствие ошибки в их исчислении.

Не следует  рассматривать в качестве доказательства намерения уклониться от уплаты налогов  наличие в представленных налоговым  органам бухгалтерских документах неточностей, описок, исправлений, арифметических ошибок, допущенных вследствие невнимательности, небрежности, легкомыслия, которые  повлекли необоснованное уменьшение налоговых  платежей и иных сборов. В этом случае имеют место так называемые налоговые  ошибки, и они должны преследоваться в административном или дисциплинарном порядке.

Вина налогоплательщика  в любом налоговом правонарушении, в том числе и преступлении, согласно подп. 3 п.1 ст.111 НК РФ исключается, если он выполнял письменные указания и разъяснения, данные налоговым  органом или другим уполномоченным государственным органом в пределах его компетенции по вопросам применения законодательства о налогах и  сборах.

На практике возникает вопрос: следует ли привлекать к уголовной ответственности  лиц, уклонившихся от уплаты налога, который  впоследствии был отменен.

Здесь надо отметить, что согласно п.4 ст. 5 НК РФ акты законодательства, отменяющие налоги, могут иметь обратную силу, если прямо это предусматривают.

По общему правилу, налоговые нормы, улучшающие положение  обязанных лиц, не имеют обратной силы. Если таковая будет придана  норме, отменяющей конкретный налог, то лицо, уклонявшееся от его уплаты, подлежит освобождению от уголовной ответственности .

Приведём некоторые  способы уклонения от уплаты налогов  и сборов. Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС  являются:

· неотражение  по счету реализации сумм выручки  от продажи товаров, выполнения работ  и оказания услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы  и прочие обороты по реализации;

· занижение  объема (стоимости) реализованной продукции;

· отпуск собственной  продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной  формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке  оплаты труда, безвозмездной передачи;

· искажение  отчетных данных при определении  расходов на оплату труда;

· фиктивный  экспорт;

· заключение фиктивных  договоров о совместной деятельности и т.д.

В целях уклонения  от уплаты акцизов используются:

· вывоз товаров  на временное хранение и переработку  сырья за рубеж, с последующей  реализацией;

· ложные экспортные операции;

· занижение  контрактных цен по сравнению  с фактическими на импортируемые  товары и услуги;

· провоз товаров  с использованием похищенных акцизных марок на винно-водочные изделия;

· организация  «подпольных» цехов по производству спиртных напитков и т.д.

Наиболее распространенными  способами сокрытия прибыли и  доходов являются:

· невнесение в  бухгалтерский учет предприятия  данных о полученных суммах дохода;

· занижение  показателей от реализации продукции;

· завышение  себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за счет неполноты и  неправильного отражения в учете  фактических затрат на ее производство и реализацию;

· неправильное или несвоевременное отнесение  на себестоимость расходов будущих  периодов;

· уклонение  от уплаты налога на прибыль с помощью  оффшорных компаний и т.д.

Одним из самых  распространенных этих способов является полное или частичное сокрытие финансово-хозяйственной  деятельности - 35% .

Так, 12 марта  1999 г. судом Ленинского района г. Пензы был осужден по ч Л ст. 199 УК РФ, п. «б» ч.2 ст. 171 УК РФ директор ООО «Рико» С., который не оприходовал в полном объеме товары и денежные средства.

В 33% уголовных  дел способом совершения преступления было включение в бухгалтерские  документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Способом уклонения  от уплаты налогов в 15 % случаев стало  использование фирм, зарегистрированных на подставных лиц или по чужим  паспортам с целью обналичивания  денежных средств.

Примером может  служить уголовное дело по обвинению  по ч.2 ст.35, ч.2 ст.199 УК РФ группы лиц. В 1996-1997 годах они приняли участие  в создании системы фирм (13), через  которые занимались обналичиванием денежных средств. Следствием было доказано уклонение от уплаты налогов каждой фирмой на общую сумму более 11 млн. рублей[6].

Видимо, сложившаяся  ситуация, связанная с использованием «поставных» фирм и влекущая, как  правило, уклонение от уплаты налогов, должна подвигнуть законодателя к мысли  о криминализации деяния, направленного  на регистрацию данных фирм, и установлении уголовной ответственности лиц, занимающихся таким «бизнесом».

В 17% случаев  руководители предприятий, имея реальную возможность заплатить налоги, использовали денежные средства не на их уплату, а  на другие цели. В данном случае при  соответствующей доказательной  базе лицо, ответственное за распоряжение денежными средствами предприятия  может теперь быть привлечённым к  уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и других активов  по ст. 199.2 УК РФ[7].

Особенности конструкции  составов преступлений в сфере экономической  деятельности породили немало вопросов, на которые нет однозначных ответов  в теории и правоприменительной  практике. При отсутствии очевидных  критериев разграничения таких  преступлений дискуссии здесь не прекращаются. Примером этому служит оценка налоговых преступлений и  определение момента их окончания.

Многие исследователи  полагают, что по конструкции объективной  стороны составов преступления, предусмотренный  ст. ст. 198, 199 УК РФ, следовало бы отнести  к формальному. Другие авторы оценивают  его как материальный.

Поскольку общественную опасность данного преступления определяет именно неуплата налогов, состав его должен быть материальным. Материальность этого деяния выражается, как уже  отмечалось, в ущербе, образующемся в результате непоступления денежных средств в бюджетную систему  РФ, Определенные указания на наличие  материальных последствий рассматриваемого преступления содержатся и в самой  диспозиции статьи, а именно - на его  совершение в крупном и особо  крупном размере.

Кроме того, материальность состава анализируемого деяния подтверждается и решением высшей судебной инстанции. Так в п.5 Постановления Пленума  Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., указано, что для того, чтобы считать состав преступления оконченным, следует определить фактическую сумму неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.