Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

К первой относятся те лица, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и  налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица - это служащие, имеющие  право совершать в пределах своей  компетенции властные действия, влекущие юридические последствия.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные  лица государственных органов могут  реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при  реализации полномочий административной власти может расцениваться как  нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14)¹ Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления".

Властные требования должностных  лиц могут быть адресованы и подчиненным  лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

Руководители предприятий и  организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен  административный  штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).

Необходимо помнить, что уголовное  законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении  от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены: руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В тех случаях, когда  допущенное должностным лицом нарушение  норм законодательства о налогах  и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия  уклоняется от уплаты налога с личных  доходов, то он отвечает перед законом  как налогоплательщик, а не как должностное  лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и  уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к  ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что  ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих  поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено пп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет  в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих  поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности  за правонарушение, поскольку в его  совершении не участвовали его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость  характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку  определяет психическое отношение  лица к содеянному. Эта позиция  нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 Кодекса способность  лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с  таким подходом. Субъективная сторона  предполагает  самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом  ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое  лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.).

Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей. К  индивидуальным предпринимателям кроме  физических лиц, зарегистрированных  в  установленном  порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ  отнесены также частные  нотариусы, частные  охранники, частные  детективы.

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК  РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых  агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, ответственность  несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности  за нарушения налогового законодательства. Однако необходимо учитывать, что привлечение  организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ).

Субъективная сторона  налогового правонарушения – внутренняя сторона правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта  налогового правонарушения в момент совершения противоправного (в нарушение законодательства  о налогах и сборах)  деяния.

Основной признак субъективной стороны – вина, т.е. психическое  отношение субъекта налогового правонарушения  к  совершаемому  им  деянию  и его последствиям.

Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения  означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и  невозможности  привлечения лица к ответственности за совершения налогового  правонарушения.

2.3. Ответственность налогоплательщиков.

2.3.1. Понятие ответственности.

Сам термин налоговая ответственность  встречается только один раз в  НК в ст.107. Наверное, по ошибке законодатель написал налоговую ответственность в ст.107, потому что обычно речь идет об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Ст.106 НК дает понятие налогового правонарушения, традиционного для административного  вида ответственности, как основание наступления ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Это деяние может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иными лицами. Таким образом, отсюда из ст.106 мы сразу переходим на субъект налоговой ответственности и видим, что в ст.106 субъект определен очевидно: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория «иные лица» неопределенная, то восстановить эту категорию или понять ее можно только через налоговые составы, где мы увидим, какие еще другие иные лица присутствуют, кроме налогоплательщика и налогового агента.

Такими иными  лицами на сегодняшний день являются специалист, переводчик, эксперт и  организации и физические лица, которые  совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами. Никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены в конкретных составах, не может быть, потому что об этом прямо говорит ст.107: ответственность несут только те организации и физические лица, которые предусмотрены гл.16.

В отношении субъектов  кодекс сразу устанавливает возраст, с которого может наступить ответственность. Понятно, что этот возраст установлен только для физ. лиц. 16 лет – это возраст налоговой ответственности и он аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность.

Итак, первое основное положение, на котором базируется налоговая  ответственность, заключается в  том, что никто не может быть привлечен  к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как на основании и в порядке, предусмотренном настоящим кодексом.

Следующее важнейшее  положение из ст.108 заключается в  том, что никто не может быть привлечен  повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Но этот момент отрицания повторности тоже в  самом НК в гл.16 до конца не доведен, потому что остались составы, которые  перекликаются. Ст.120 НК – грубое нарушение  правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения –  на самом деле перекликается с составом ст.122 НК, потому что речь идет о занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога. И в литературе поднимается вопрос о том, можно ли одновременно применять ст.120 и ст.122.

Следующее положение, которое вытекает из ст.108, это разграничение налоговой ответственности и уголовной ответственности. Налоговая ответственность наступает тогда, когда отсутствуют признаки состава преступления. В Уголовном Кодексе состав преступления возникает, когда сумма налога превышает определенную величину, то есть совершенно формальный признак «величина неуплаченного налога» говорит о том, что за пределами плюс рубль – преступление, минус рубль – налоговая ответственность. Но это положение дальше развивается в НК следующим образом. Если было возбуждено уголовное дело, но на каком-то этапе дело было прекращено, то налоговая ответственность при этом, которая была отодвинута, выступает на первый план. То есть отказ от привлечения к уголовной ответственности не означает отказа от налоговой ответственности.

То есть, если сохраняются основания  для привлечения к налоговой  ответственности, то они сохраняются. Поэтому можно предположить ситуацию, когда, скажем, дело будет прекращено за малозначительностью, но это совершенно не мешает привлечь этого налогоплательщика за неуплату налогов. Следующее положение ст.108 заключается в том, что привлечение организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Это как раз минус, а не плюс, который в ст.108 содержится.