Налогообложение организаций общественного питания

 

Вопрос 1. Налогообложение организаций общественного питания

 

1.1. Особенности налогообложения. Налог на прибыль

 

С момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций» все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета, и организации общественного  питания не являются исключением. Но нужно отметить, что с точки  зрения налогообложения прибыли  сфера общественного питания  остается не урегулированной по очень  многим моментам.

Вступившая в силу глава 25 НК РФ отменила Положение о составе  затрат №552, на основании которого разрабатывались  отраслевые нормы и рекомендации по формированию себестоимости товаров (работ, услуг). А раз базовый документ утратил силу, то, естественно, утратили силу и отраслевые документы, разработанные  на его основе.

Однако, в апреле 2002 года Министерство финансов Российской Федерации фактически разрешило организациям, до момента  появления новых отраслевых рекомендаций по вопросам организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), использовать «старые» Методики.

При исчислении налогооблагаемой прибыли  организации общественного питания  обязаны руководствоваться только действующим налоговым законодательством, а именно главой 25 «Налог на прибыль  организаций».

Вспомним, что подавляющее большинство  предприятий общественного питания  в бухгалтерском учете ведут  учет сырья по продажным ценам, включающим торговую наценку. Для целей налогообложения  же такой метод учета сырья  и товаров вообще не предусмотрен. Получается, что те организации, которые  ведут учет ТМЦ в бухгалтерском  учете по продажным ценам, в целях  налогового учета должны их учитывать  по покупной стоимости, что фактически, предполагает двойной учет операций по их движению.

Таким образом, те организации общественного  питания, которые ведут учет продуктов (сырья) и товаров, предназначенных  для перепродажи, по покупным ценам, сегодня находятся в более  выгодной позиции, по сравнению с  организациями общественного питания, которые осуществляют учет продуктов (сырья) и товаров по продажным  ценам с учетом торговой наценки.

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ: 

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен  их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных  настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины  и сборы, расходы на транспортировку  и иные затраты, связанные с приобретением  материально-производственных запасов.

Налоговый учет предполагает методы списания: по средней цене, ЛИФО, ФИФО и по стоимости единицы, это следует  из пункта 8 статьи 254 НК РФ:

«При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости  единицы запасов;

- метод оценки по средней  стоимости;

-метод оценки по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости  последних по времени приобретений (ЛИФО).»

Есть еще один момент, на который  следует обратить внимание при налогообложении.

Налоговый учет не предполагает учета  сырья и товаров с использованием счетов 15 и 16. Для целей налогового учета в соответствии с пунктом 2 статьи 254 все расходы, связанные  с приобретением материально-производственных запасов (продуктов) включаются в их покупную стоимость.

Рассматривая вопросы налогообложения, следует обратить внимание на то что, подразумевается под понятием прибыли  в главе 25 НК РФ. В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью признается разница  между доходами и расходами налогоплательщика, которые определяются в соответствии с требованиями статьи 25 НК РФ.

В налоговом учете признаются:

- доходы (расходы) от реализации  товаров (работ, услуг) и имущественных  прав;

- внереализационные доходы (расходы);

- доходы (расходы), не учитываемые  в целях налогообложения.

Нужно отметить, что налоговый учет делит расходы, осуществленные налогоплательщиком на прямые и косвенные.

В связи с таким делением существует некоторая особенность формирования расходов организаций общественного  питания. Напомним, что помимо реализации собственной продукции организации  общепита перепродают покупные товары.

К организациям, осуществляющим торговую деятельность, налоговое законодательство предъявляет специальные требования, установленные статьей 320 НК РФ:

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в  сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и  иные расходы текущего месяца, связанные  с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К  издержкам обращения не относится  стоимость приобретения товаров  по цене, установленной условиями  договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость  приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров  учитывается при их реализации в  соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость  приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в  состав расходов, связанных с производством  и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости  приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и  применяется в течение не менее  двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются  на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых  расходов, приходящихся на остаток  нереализованных товаров на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения  товаров, реализованных в текущем  месяце, и стоимость приобретения  остатка нереализованных товаров  на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (пункт 1 настоящей части)  к стоимости товаров (пункт  2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых  расходов, относящаяся к остатку  нереализованных товаров, как  произведение среднего процента  и стоимости остатка товаров  на конец месяца.

Изменения, внесенные пунктом 43 статьи 1 Закона №58-ФЗ с 1 января 2005 года уточняют технологию определения расходов по торговым операциям. Теперь налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров и утверждение налоговых органов о том, что учесть расходы, указанные в статье 264 НК РФ (например, ввозные таможенные пошлины) нельзя, лишает налогоплательщика его законных прав, но пока эта точка зрения не изменилась.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее  двух налоговых периодов.

Сумма прямых расходов, относящаяся  к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца с 1 января 2005 года исключительно в части  транспортных расходов. К стоимости  приобретения товаров средний процент  теперь вообще не применим.

Все остальные расходы, за исключением, внереализационных, определяемых в  соответствии со статьей 265 НК РФ признаются косвенными.

Под прибылью в налоговом  законодательстве понимается: полученные доходы минус осуществленные расходы. Понятие расхода установлено  статьей 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

По сути это означает, что организация, при исчислении налога на прибыль, может  учесть чуть ли не все осуществленные ею затраты. Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными  – экономически оправданными, направленными  на получение дохода и документально  подтвержденными.

 

1.2. Методы учета доходов и расходов для целей налогообложения

 

Рассматривая порядок исчисления налога на прибыль, нельзя не остановиться на важнейшем аспекте - моменте признания  выручки. Налоговое законодательство вводит два метода учета доходов  и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.

По общему правилу все  налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при  учете доходов и расходов метод начисления. При этом методе доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Что касается внереализационных доходов, то при методе начисления даты их признания  для налогообложения прибыли  устанавливает пункт 4 статьи 271 НК РФ.

Порядок признания расходов, связанных  с реализацией товаров включающий в себя материальные расходы, расходы  на оплату труда, суммы начисленной  амортизации и прочие расходы  установлен статьей 272 НК РФ.

Прочие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором предприятие фактически понесло их, независимо от времени  их оплаты. Значит, дата принятия большинства  расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.

Глава 25 Налогового Кодекса не устанавливает  жесткого регламентирования, какие  именно расходы предприятий должны быть учтены в целях налогообложения  прибыли. Следовательно, уменьшать  налогооблагаемую базу по налогу на прибыль  могут любые расходы, которые  экономически обоснованы и документально  подтверждены (за исключением указанных  в статье 270 НК РФ).

Порядок учета доходов  и расходов при кассовом методе установлен статьей 273 НК РФ. Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав). Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику  целесообразно оценить риски  негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с  тем, что при превышении предельного  размера выручки, налогоплательщику  необходимо будет внести изменения  в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности, у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь  приведет к начислению пеней и  штрафов.

Пример (суммы указаны без учета НДС). Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 году составила:

за I квартал – 1300 000 рублей;