Налогооблажение страховых компаний

Согласно п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с п.5 ст.170 НК РФ страховые организации имеют  право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

В случае если страховая организация  применяет порядок, установленный п.5 ст.170 НК РФ и закрепленный в ее учетной политике, уплаченный при приобретении основных средств НДС в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета не включается.

Поскольку аналогично определяется и первоначальная стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов, то думается, что страховая организация, применяющая п.5 ст.170 НК РФ, должна как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость нематериальных активов и материальных запасов также определять без учета сумм НДС.

Следует отметить, что хотя все упомянутые Письма Минфина России являются ответами на вопросы банков относительно порядка применения п.5 ст.170 НК РФ, они распространяются и на страховые организации, так как последние также имеют право использовать этот пункт для целей исчисления и учета НДС.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что в п.5 ст.170 НК РФ речь идет о суммах НДС, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Казалось бы, прямое толкование слова "уплаченные" подразумевает фактическое перечисление денежных средств либо в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ прекращение налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав встречного обязательства перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Однако в Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 относительно применения банком п.5 ст.170 НК РФ в части отнесения на расходы НДС, уплаченного поставщикам за услуги, в том числе в случае если услуги оплачены авансом, указано, что суммы НДС, предъявленные организации (применяющей метод начисления при учете доходов и расходов для целей налогообложения прибыли) поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. ст.170 и 252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ под  документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота. На основании п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Подпунктом 3 п.7 ст.272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги). При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, Минфин делает вывод: "Суммы НДС, предъявленные  поставщиками по приобретаемым банком услугам, должны быть учтены в том  налоговом (отчетном) периоде, в котором  согласно дате составления указанных  документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность уплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Согласно п.14 ст.270 НК РФ при  определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления".

Второе различие - в моменте  определения налоговой базы.

С 2006 г. все налогоплательщики, включая страховые организации, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой базы.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой  базы является наиболее ранняя из следующих  дат:

1) день отгрузки (оказания  услуг, реализации (передачи) имущества,  имущественных прав);

2) день оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящего  оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

Однако в случае, если страховая  организация применяет п.5 ст.170 НК РФ, моментом определения налоговой  базы по НДС является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных  прав.

На основании изложенного  можно сделать вывод, что порядок  учета НДС в соответствии с  п.4 ст.170 НК РФ и порядок, установленный  п.5 ст.170 НК РФ, - это два взаимоисключающих  метода учета. Страховой организации  следует выбрать один из методов, допускаемых НК РФ, и установить его в учетной политике.

Использование страховой  организацией одновременно двух взаимоисключающих методов неправомерно и может привести налогоплательщика к негативным налоговым последствиям.

Рассмотрим встречающиеся  нарушения при применении страховой  организацией общего порядка учета НДС.

В случае если страховая организация  ведет учет НДС в общем порядке (согласно п.4 ст.170 НК РФ), при наличии  операций, как облагаемых, так и  не облагаемых НДС, в учетной политике также необходимо установить правила  раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Главой 21 НК РФ предусмотрена  обязанность налогоплательщика  вести раздельный учет НДС при наличии операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, но как вести такой учет, не указано. Поэтому страховая организация разрабатывает правила такого учета самостоятельно и отражает их в своей учетной политике.

На практике страховые  организации, учитывающие НДС в  общем порядке, в нарушение требования НК РФ не ведут раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Наглядным примером таких "общих" услуг являются затраты на аренду офиса страховой организации, если на общей площади осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (например, если страховая  организация является агентом по ОСАГО другой страховой организации).

Согласно п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Однако у страховых  организаций, осуществляющих операции, подлежащие обложению НДС (сдача имущества в аренду, распространение рекламной продукции и др.), доля расходов, приходящаяся на страховые операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, всегда превышает 5% от общей величины расходов. Поэтому они данной льготой воспользоваться не смогут и, следовательно, обязаны вести раздельный учет.

Обратим внимание: согласно п.4 ст.170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Законом N 282-ФЗ в НК РФ внесены дополнения, касающиеся деятельности страховых компаний. В базу по НДС не будут включаться денежные средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ об ОСАГО соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (пп.7 п.3 ст.149 НК РФ). Указанное дополнение вступило в силу 1 марта 2009 г.

Исследование косвенного налогообложения страховых компаний выявило следующие проблемы. В  частности, отличительной особенностью современной практики взаимоотношений государства и страховых посредников является фактически полное отсутствие внимания государства к вопросам стимулирования страховых агентов и брокеров. Особенно ясно это проявляется в неэффективности налогообложения страховой посреднической деятельности. Существующий режим налогообложения операций страховых посредников является одной из главных причин, вызывающих дефицит финансовых ресурсов у страховых посредников и обусловливающих недостаточную устойчивость страховой посреднической деятельности. Согласно действующему налоговому законодательству, страховые премии освобождены от обложения НДС в соответствии с подп.7 п.3 ст.149 НК РФ. В то же время вознаграждение, получаемое страховыми посредниками, является объектом налога на добавленную стоимость. Это противоречит теории страхования и зарубежному опыту налогообложения операций на страховом рынке и лишает отечественных страховых посредников 18 % их доходов.

В заключение отметим, что, как  правило, доля операций, облагаемых НДС, при ведении страховой деятельности незначительна, поэтому организации вправе включать суммы налога, уплачиваемого поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, которые вычитаются при расчете налога на прибыль (п.5 ст.170 НК РФ). В то же время сумму НДС, которая получена в результате осуществления налогооблагаемых операций, страховая компания обязана заплатить в бюджет.

ГЛАВА 3. Проблемы применения, пути совершенствования  и  перспективы развития системы налогообложения страховых организаций.

Существующая система  налогообложения страховых организаций  показала свою неэффективность: она не обеспечивает стабильного поступления доходов в бюджеты, подрывает экономическую активность страховщиков. Местные, региональные и федеральный органы власти лишены надежных доходных источников: низкая собираемость налогов стала причиной острого бюджетного кризиса, заставила искать пути улучшения налогового управления, в том числе в страховой деятельности. Это требует всестороннего исследования особенностей страховой деятельности в рыночных условиях, которое позволяло бы сочетать страховые и бюджетные интересы государства.

Общеизвестно, что в условиях рынка, а тем более в период его становления, страхование является важнейшим элементом защиты предприятий и граждан, в том числе защиты социальной. Это подтверждает практика поступательного движения человеческой цивилизации: в развитых странах один гражданин тратит в среднем ежегодно от 1,5 до 3 тыс. долл. на страхование, в том числе на страхование жизни до 60% указанной суммы. Также общеизвестно, что затраты по страхованию во многих странах являются элементом издержек производства.

Таким образом, вывод ясен: во всем мире государством, обществом  и гражданами страхование признается как важнейший институт защиты их имущественных интересов,

В настоящее время в  России страховые взносы и выплаты  освобождаются от косвенного обложения, за исключением операций, связанных с получением страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора. Такой подход к финансовому сектору экономики, в частности к страхованию, приводит к тому, что государство необоснованно лишается части налоговых поступлений. Он порождает неравенство в налогообложении, дисбаланс в сфере приложения капитала, в определенной степени нарушается пропорциональность развития сферы услуг.

Затруднения в осуществлении  контроля за реальными денежными потоками провоцируют сокрытие доходов и уход от налогов, поэтому доходный потенциал страховых организаций не реализуется, а действующая система налогообложения не обеспечивает ни справедливого распределения налогового бремени, ни устойчивых доходов бюджета.

Неоправданно высоки временные  и материальные затраты по расчетам налоговой прибыли со стороны  налоговых органов, осуществляющих документальные проверки, а также по рассмотрению различных вопросов страховой деятельности прямо или косвенно связанных с определением налоговой базы.

Как показывает практика, результаты документальных проверок незначительны или из-за перерасчета страховых резервов вообще отсутствуют. Например, в случае если договоры страхования закончились и выплаты произведены (особенно по страхованию жизни), занижение налоговой базы выявить невозможно, так как в том же размере, что и страховые платежи, производятся страховые выплаты. С введением в действие части первой Налогового кодекса предусмотрено пересматривать применение льгот за предыдущие периоды (раньше это не было предусмотрено). Но при таких новациях эффективность доначислений со страховых организаций с учетом несовершенного законодательства по налогам и сборам незначительна. В ряде случаев контролирующие налоговые органы закрывают глаза на нарушения действующего налогового законодательства с использованием схем, направленных на занижение налоговой базы. Множественность и противоречивость административного и нормативного регулирования провоцируют сокрытие дохода и уход от налога, поэтому данная проблема особенно важна на современном этапе.

С вступлением в силу главы 25 НК РФ дополнительно к бухгалтерскому учету страховые организации, как и другие предприятия, должны вести налоговый учет.

Все изложенные обстоятельства подводят к выводу, что назрела  необходимость перевести страховые организации на уплату налога на страховые взносы взамен налога на прибыль. Это позволит государству получать планомерный постоянный доход. Регионы будут иметь налоговые ресурсы, которые соответствуют поступлениям страховых взносов по месту совершения операций, у страховых организаций установится порядок расчета и уплаты налогов, исчезнут противоречия с налоговыми органами.

Из возможных вариантов  использования налога на страховые  взносы в России можно выделить пять направлений:

• полностью перейти от уплаты налога на прибыль к уплате налога на страховые взносы;

• ввести авансовый платеж по налогу на прибыль в виде налога на страховые взносы (например, по ставке 2%) по всем видам страхования, но не учитывать переплаты по налогу на взносы по сравнению с налогом  на прибыль, который определяется в  конце налогового периода (года);

• использовать налог на страховые взносы как авансовый  платеж налога на прибыль и при этом предусмотреть взаимозачет переплаты по налогу на взносы в конце года при уплате налога на прибыль;

• упростить сбор налогов  путем введения налога на страховые  взносы по страхованию иному, чем  страхование жизни (или по так  называемым «рисковым» видам страхования), сохраняя прежний порядок налогообложения страхования жизни;