Курс лекций по "Налоговому праву"

Субъектами налоговых  правонарушений могут выступать  не только налогоплательщики (плательщики  сборов), но и налоговые агенты, банки  и лица, способствующие проведению отдельных мероприятий налогового контроля (свидетели, эксперты, переводчики, специалисты).

В основе субъективной стороны  налогового правонарушения лежит вина правонарушителя, выражающая сочетание  интеллектуального и волевого моментов в поведенческих актах в сфере  налогообложения. Интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действий, которые оно совершает, в предвидении и осознании их последствий. Волевой момент проявляется в стремлении лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата.

Применительно к налоговой  ответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности. Бремя доказывания вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик вправе обжаловать решение налоговых органов о наложении на него штрафа даже в случае добровольного исполнения данного решения. В этом состоит принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения.

Вина организации в  совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ).

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно  или по неосторожности (ст. 110 Налогового кодекса РФ). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Для некоторых видов налоговых правонарушений умысел является квалифицирующим признаком (п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ).

Законодатель конкретизировал  субъективную сторону состава налогового правонарушения, предусмотрев обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и порядок  подтверждения возникновения соответствующих обстоятельств (ст. 111 Налогового кодекса РФ). К таким обстоятельствам относятся:

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств;

- физическим лицом,  находившимся в момент его  совершения в состоянии, при  котором это лицо не могло  отдавать себе отчета в своих  действиях или руководить ими  вследствие болезненного состояния;

- выполнение лицом  письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Иные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, судом или налоговым  органом, рассматривающим дело.

Налоговый кодекс РФ в  ст. 109 перечисляет обстоятельства, наличие которых свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения. К ним относятся: отсутствие события налогового правонарушения (отсутствие объективной стороны налогового правонарушения); отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения); совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (ненадлежащий субъект налогового правонарушения). Отсутствие в конкретном деянии субъекта состава налогового правонарушения говорит об отсутствии самого налогового правонарушения, а следовательно, о невозможности привлечь лицо к налоговой ответственности.

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит в установлении срока, по истечении которого лицо, совершившее деяние, полностью подпадающее под понятие налогового правонарушения (в котором на лицо все элементы состава налогового правонарушения), тем не менее освобождается от ответственности за налоговое правонарушение (п. 4 ст. 109 Налогового кодекса РФ).

Со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности не должно пройти более трех лет (ст. 113 Налогового кодекса РФ). Данный срок является пресекательным, т.е. по его истечении невозможно привлечь лицо к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе невозможно восстановление пропущенного срока.

Приостановление течения  срока давности возможно по двум основаниям: если лицо противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что  стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации; если лицо воспрепятствовало доступу должностных лиц налоговых органов на указанные территории или в помещения.

Конструкция состава  правонарушения позволяет разграничить налоговые правонарушения, нарушения  законодательства о налогах и  сборах, содержащие признаки административных правонарушений и налоговые преступления.

Объективная сторона. Налоговые  преступления в отличие от налоговых правонарушений и административных проступков характеризуются повышенной степенью общественной опасности. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном размере или особо крупном размере (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ).

Субъекты. Субъектами налоговых  правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, субъектами же административных проступков в области  налогов и сборов могут быть только должностные лица (специальный субъект), а субъектами преступления - только физические лица.

Субъективная сторона. Различен подход к определению вины в совершении налогового правонарушения, административного проступка и  налогового преступления. Так, совершение лицом деяния во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения исключает преступность деяния (ст. 42 Уголовного кодекса РФ). В то же время это обстоятельство не исключает наличие состава налогового правонарушения или административного проступка. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения, административного проступка и налогового преступления (ст. 112 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 4.2, 4.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях, ст. ст. 61, 62 Уголовного кодекса РФ).

Таковы основные критерии разграничения налоговых правонарушений, нарушений законодательства о налогах  и сборах, содержащих признаки административных правонарушений и налоговых преступлений.

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены главы 16 и 18 комментируемого Кодекса. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям.

По характеру общественных отношений, на которые посягают налоговые  правонарушения, можно выделить следующие  группы (виды) налоговых правонарушений:

нарушения, связанные  с неисполнением обязанностей по постановке на учет в налоговых органах (составы правонарушений, предусмотрены ст. ст. 116 - 118 Налогового кодекса РФ);

нарушения, связанные  с несоблюдением порядка ведения  налогового учета: учета объектов налогообложения, доходов и расходов, представление  в налоговый орган налоговых деклараций (составы правонарушений, предусмотрены ст. ст. 119, 120, 129.2 Налогового кодекса РФ);

нарушения, связанные  с неисполнением обязанности  по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (составы правонарушений, предусмотрены ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ);

нарушения, связанные  с воспрепятствованием деятельности налоговых органов (составы правонарушений, предусмотрены ст. ст. 125 - 129.1 Налогового кодекса РФ).

Банки в налоговых  правоотношениях играют двоякую  роль: с одной стороны, они выступают в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), с другой - выполняют ряд публично-правовых функций (открытие и ведение счетов налогоплательщикам, проведение расчетов). Неисполнение банками функций, возложенных на них актами законодательства о налогах и сборах, является одной из разновидностей налоговых правонарушений. Налоговым кодексом РФ предусмотрены следующие виды налоговых правонарушений, субъектами которых могут выступать только банки:

нарушение банком порядка  открытия счета налогоплательщику (ст. 132 Налогового кодекса РФ);

нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора) (ст. 133 Налогового кодекса РФ);

неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении  операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 Налогового кодекса РФ);

неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени (ст. 135 Налогового кодекса РФ);

непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган (ст. 135.1 Налогового кодекса РФ).

Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым  агентам вследствие своих неправомерных  действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей (ст. ст. 35, 103 Налогового кодекса РФ).

В состав убытков включаются реальный ущерб и упущенная выгода (ч. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ). Реальный ущерб составляют расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества. Под упущенной выгодой понимают неполученные доходы, которые лицо, чье право нарушено, получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Убытки подлежат возмещению только в том случае, если они  причинены неправомерными действиями (решениями) или бездействиями должностных лиц и других работников налоговых органов (таможенных органов). Обязательным условием является причинение убытков должностными лицами и другими работниками налоговых органов (таможенных органов), находящимися при исполнении служебных обязанностей.

При рассмотрении в судах  обозначенной категории дел на налоговые (таможенные) органы возлагается обязанность  доказать законность оспариваемых решений, действий (бездействия) их должностных  лиц и иных работников.

Должностные лица и другие работники налоговых (таможенных) органов несут за неправомерные действия или бездействие дисциплинарную, материальную и уголовную ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Тема 10. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Понятие и стадии производства. Процессуальный порядок наложения взысканий за совершение налоговых правонарушений. Порядок взыскания налоговых санкций. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений.

Производство по делам  о нарушениях законодательства о  налогах и сборах - это вид производства, осуществляемый с соблюдением предусмотренных  законодательством процедур, деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба *(13).

 Производство по  делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах регламентируется определенными правовыми нормами, определяющими порядок, последовательность, содержание и итог конкретных процессуальных действий. Другими словами, правовые нормы определяют:

1) цели и принципы  производства;

2) круг участников, их  права и обязанности;

3) последовательность, стадии  и сроки производства;

4) виды доказательств  и условия их использования;

5) содержание и порядок  оформления процессуальных документов;

6) виды, размеры и порядок  применения мер процессуального обеспечения;

7) порядок возмещения  процессуальных расходов.

 Производство по  делам о нарушениях налогового  законодательства именно как  правовой институт, регулируемый  нормами налогового законодательства, в НК РФ не получил должного закрепления, вопросу правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях посвящено всего две статьи: