Курс лекций по "Налоговому праву"

В науке налогового права  пока не сформировался единый подход к понятию ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Некоторые исследователи ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах определяют как "обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством, в лице соответствующих органов, налоговых и иных санкций".

Другие под ответственностью за нарушение законодательства о налогах  и сборах понимают "охранительное  правоотношение, возникающее на основании  законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера" .

Ответственность за нарушения  законодательства о налогах и  сборах обладает всеми признаками юридической  ответственности: является формой государственного принуждения; содержит неблагоприятные  последствия для нарушителя (имущественного и личного характера); устанавливается законом; применяется государственным органом, в порядке, установленным законом; основанием для наступления юридической ответственности является правонарушение; содержит отрицательную оценку государством поведения правонарушителя.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей. Общим объектом посягательства рассматриваемого круга правонарушений являются публичные интересы всех членов общества, обеспеченные конституционно-правовой обязанностью каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Среди нарушений законодательства о налогах и сборах выделяют:

- налоговые правонарушения;

- нарушения законодательства  о налогах и сборах, содержащие  признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

- нарушения законодательства  о налогах и сборах, содержащие  признаки преступления (налоговые  преступления).

Выделение названных видов нарушений законодательства о налогах и сборах основано, прежде всего, на ст. 10 Налогового кодекса РФ, предусматривающей различные порядки производств по делам о налоговых правонарушениях, о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления.

В зависимости от видов  нарушений законодательства о налогах  и сборах, являющихся основанием для  привлечения лица к юридической  ответственности, выделяют соответствующие  виды ответственности:

- налоговая ответственность;

- административная ответственность;

- уголовная ответственность.

Необходимость установления различных видов ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах обусловлена  различной степенью общественной опасности правонарушений.

Меры юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах носят по большей  части имущественный характер (являются штрафами). Применение таких мер  ведет к пополнению бюджетов соответствующих  уровней. В то же время государство должно избегать злоупотребления своим положением и превращения мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах только в фискальный инструмент, используемый исключительно в целях наполнения казны.

Вопрос о соотношении  налоговой ответственности и административной решается в теории налогового права и в законодательстве неодинаково. В теоретическом плане налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются Налоговым кодексом РФ, входят в число административных.

Налоговый кодекс РФ не отождествляет  налоговую ответственность с  административной, а наоборот, проводит различие в производстве по делам  о налоговых правонарушениях  и в производстве по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления. Дополнительно о разграничении налоговой, административной и уголовной ответственности свидетельствует п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности.

Составы налоговых правонарушений, предусмотренные гл. 16 Налогового кодекса РФ, во многом аналогичны составам административных правонарушений в области налогов и сборов (ст. ст. 15.3 - 15.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Разграничение проводится по линии субъекта правонарушения: субъектом административного правонарушения может быть только специальный субъект - должностное лицо организации. Мерой административной ответственности за совершение налогового проступка выступает административный штраф.

Уголовная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах предусмотрена в тех случаях, когда правонарушение характеризуется повышенной общественной опасностью. Такой подход нашел свое отражение, прежде всего, во включении в качестве квалифицирующего признака налогового преступления - совершение правонарушения в области налогов и сборов в крупном размере. В качестве наказания за налоговые преступления предусмотрен не только штраф, но и арест, лишение свободы, а также лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. При этом лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью выступает как основным, так и дополнительным видом наказания.

Общие условия привлечения  к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены в ст. 108 Налогового кодекса РФ.

Первое условие следует  из общего правила о том, что юридическая  ответственность устанавливается  законом. Налоговый кодекс РФ определяет основания привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (виды налоговых правонарушений), перечень которых является исчерпывающим. Налоговое правонарушение, таким образом, может иметь место только тогда, когда оно предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения также установлен Налоговым кодексом РФ, в некоторых случаях его несоблюдение является основанием для освобождения правонарушителя от налоговой ответственности.

Повторное привлечение  к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения не допускается. Одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если деяние физического лица содержит одновременно признаки налогового правонарушения и признаки преступления, применяться будут меры уголовной ответственности. Налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за налоговое преступление по нереабилитирующим основаниям (в связи с деятельным раскаянием, истечением сроков давности, изменением обстановки, в связи с болезнью и т.п.), не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения.

Привлечение к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает лицо от обязанности  уплатить суммы недоимки по налогам и сборам и пени.

Презумпция невиновности состоит в том, что лицо считается  невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в законном порядке. Все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Данная презумпция дополняется правилами о распределении бремени доказывания между сторонами налогового спора. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Мерой ответственности  за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция - денежный штраф. Применение налоговой санкции  предполагает итоговую оценку противоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения. Налоговая санкция носит штрафной (карательный) характер, целью ее применения является, с одной стороны, возмездие, восстановление социальной справедливости, а с другой - предупреждение налоговых правонарушений. Размер налоговой санкции определяется степенью общественной опасности налогового правонарушения, за которое она применяется. Налоговые санкции носят имущественный характер, так как они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Установление и применение налоговых санкций должно быть основано на таких конституционных принципах, как справедливость, соразмерность, возможность ограничения прав и  свобод, только для достижения целей, прямо указанных в Конституции РФ.

В целях реализации указанных  основных начал законодатель предусмотрел обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, в соответствии с п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, относятся:

- совершение правонарушения  вследствие стечения тяжелых  личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения  под влиянием угрозы или принуждения  либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное  положение физического лица, привлекаемого  к ответственности за совершение  налогового правонарушения.

Иные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность, судом или налоговым органом, рассматривающим дело.

Отягчает налоговую  ответственность совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное  правонарушение (п. 2 ст. 112 Налогового кодекса  РФ).

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 Налогового кодекса РФ). Приведенное понятие отражает общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений.

Во-первых, это действие (бездействие), носящее противоправный характер. Противоправность, применительно  к налоговым правонарушениям, состоит  в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, лишь налоговое  правонарушение может порождать  неблагоприятные последствия для  нарушителя - налоговую ответственность.

Третьим признаком является виновность, т.е. налоговые правонарушения совершаются только виновно (умышленно или по неосторожности).

Для разграничения видов  правонарушений (преступлений в сфере  налогов и сборов, административных поступков в сфере налогов  и сборов и налоговых правонарушений) и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения используется конструкция состава правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Общим объектом налоговых  правонарушений являются охраняемые законом  общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.

Объективная сторона  налогового правонарушения характеризуется  тремя признаками: наличием противоправного  деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Большинство налоговых  правонарушений состоят в неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) предписаний  законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности, возложенной законом, возможно и в форме активного действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе). Событие не может быть признано правонарушением, даже если оно повлекло за собой общественно вредные последствия.

Негативные последствия  налогового правонарушения состоят  в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействие) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, а следовательно, и о наличии налогового правонарушения.

Объективная сторона  отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными  признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения нарушения как на существенный признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.2 Налогового кодекса РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ).

Для правильной квалификации налогового правонарушения важное значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет определить налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение, а также позволяет правильно определить налоговую норму, подлежащую применению.

Субъектами налоговых  правонарушений называются лица, совершившие  такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.

Физической возможностью совершать деяния обладают только физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства), привлекаемые к ответственности за налоговое  правонарушение с 16 лет (ст. 107 Налогового кодекса РФ). Однако субъектами налоговых правонарушений могут быть также организации (российские и иностранные). Признание организаций субъектами налоговых правонарушений осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. При этом за одно и то же противоправное деяние ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести как само физическое лицо, непосредственно его совершившее, так и организация, должностным лицом которой оно является. Так, организация несет ответственность за непредставление налоговой декларации в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ, а ее должностные лица за то же деяние в соответствии со ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.