Формирование себестоимости продукции

     Примеров  производств, где применение котлового  учета является оправданным, очень  немного, а использование данного  способа на производствах, выпускающих неоднородную продукцию, - нарушение методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий:

     Исключается достоверность формирования финансовой отчетности организации поскольку  нарушается требование п.34 Положения  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96: «В бухгалтерской  отчетности не допускается зачет  между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме  случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Искажаются понятия о прибыли  предприятия за счет «сворачивания» финансового результата различных  производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности). Поэтому  снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией – планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства.

     Позаказный  способ калькулирования себестоимости продукции получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, а количество продукции для каждого заказа известно заранее. Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. При сдаче продукции заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом, сдаваемая продукция оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства.

     Позаказный  способ применяется:

• при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ, особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
• при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);
• при производстве с длительным технологическим циклом.

     Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука  и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные  услуги и др.

     Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной  по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной  по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

     Для организации раздельного учета  на единичных или мелкосерийных  производствах, как правило, на счете  учета затрат по каждому заказу открывается  отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки  первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях  на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном, при  сдельной форме) и т.д. Затем путем  выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем  затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться  только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические  цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты  более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

     Аналитический учет в разрезе отдельных заказов  должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким  образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного  заказа.

     Все затраты считаются незавершенным  производством вплоть до окончания  заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают  по фактической себестоимости ранее  выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К недостаткам  данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости  продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

     Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы и превращением сырья в готовую продукцию. В условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых составляют отдельные самостоятельные переделы производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряда отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

     Способ  получил название попередельного в  связи с тем, что объектом калькулирования  выступает передел или некоторый  процесс. При этом под переделом понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта. Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону. Попередельный метод характерен:

• для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья на нескольких этапах, следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;
• для производства более или менее однородной продукции;
• в случае недлительного технологического цикла;
• при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

     Попередельная калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного процесса к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции. Классическими примерами попередельного производства являются химия и нефтепереработка, металлургия, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность. Достаточно эффективно попередельный учет может быть организован в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).

     В качестве объекта калькулирования  могут быть приняты как отдельные  виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и  материалов, выработки на одном и  том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, - исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

     Многие  затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной  калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.

     Сложность при попередельном методе калькулирования  заключается в оценке стоимости  незавершенного производства. Если при  позаказном методе стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат, по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить  сумму затрат по всем незавершенным  переделам не достаточно. Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным  переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.

     Этот  метод формирования себестоимости может быть реализован в двух вариантах - полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

     Бесполуфабрикатный  вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, которые ведут в цехах. В этом случае себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпуске готовой продукции.

     Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

     Понятно, что количество объектов калькулирования  при полуфабрикатном методе существенно  увеличивается. Однако таким образом  обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.  

3.   Нормативно-правовая база формирования себестоимости продукции предприятия

     Основным  документом, регулирующим состав затрат предприятия являются Основные Положения  по составу затрат, включаемых в  себестоимость продукции, который содержит в себе ряд общих принципов, применение которых позволяет правильно сформировать как себестоимость продукции, так и определить прибыль в целях налогообложения.

     Положение по составу затрат является общеметодическим и межотраслевым нормативным  документом, регламентирующем порядок  и условия формирования себестоимости  на предприятиях всех отраслей экономики. Однако законодательством также  предусмотрено, что соответствующие  министерства и ведомства по согласованию с Министерством экономики РБ и Министерством финансов РБ в  дополнение к всеобщему Положению  о составе затрат могут определить отраслевые особенности состава  затрат подведомственных им предприятий.

     Согласно  Основных Положений  по составу затрат, включаемых в себестоимость  продукции, предусмотрена  группировка затрат по следующим элементам:

     • материальные затраты (за вычетом стоимости  возвратных отходов);

     •  расходы на оплату труда,

     •  отчисления на социальные нужды;

     •  амортизация основных фондов;

     •  прочие затраты.

     Данная  классификация затрат по элементам  является единой для всех отраслей народного хозяйства республики. Она используется при планировании оборотных средств, увязки плана  по себестоимости с другими разделами  бизнес-плана, в частности, с планом по труду и заработной плате, материально-технического обеспечения (логистики) и др., а также  при составлении сметы затрат на производство.

     Классификация затрат по калькуляционным статьям  позволяет планировать и учитывать  расходы по местам их возникновения - участкам, цехам, структурным подразделениям, т.е. по центрам затрат. Это дает возможность контролировать затраты и управлять ими.