Эти расходы увеличиваются с ростом объема производства, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессивные затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами (рис. 3, в). [14]

     Для обеспечения снижения себестоимости и повышения прибыльности функционирования предприятия необходимо стремиться к тому, чтобы темпы снижения дегрессивных расходов были выше темпов роста прогрессивных и пропорциональных расходов

 

     

2.3 Общая характеристика поведения затрат

 

     Многие  виды расходов для одних предприятий могут рассматриваться как переменные, а для других - как постоянные, например заработная плата производственных рабочих в одной организации может начисляться за отработанное время (постоянные затраты), а в другой - за объем выполненных работ (переменные затраты). То же самое можно наблюдать и в отношении расходов на рекламу. Эти расходы для конкретного продукта будут прямыми затратами для данного продукта, в то время как расходы на рекламу предприятия - это косвенные затраты для различных продуктов этого предприятия. Список переменных и постоянных затрат для каждого предприятия свой, но критерий классификации один - зависимость, либо независимость от величины объема производства. Более того, исходя из меняющихся условий деятельности, необходимо каждый раз пересматривать затраты, поскольку даже по отдельно взятому предприятию невозможно раз и навсегда составить список переменных и постоянных затрат. Например, если даже предприятие не работает, оно все равно должно выплачивать процент на заемный капитал (это постоянные затраты). Эти же затраты будут уже переменными, если изменится ситуация для принятия решений, допустим предполагается продажа предприятия. [12]

     Обобщенная  информация по поведению затрат представлена в табл. 1.

     Таблица 1

Общие правила  поведения совокупных и удельных расходов

 

 

   

3 Методы анализа зависимости затраты-объем-прибыль

 

     Для того, чтобы построить график зависимости  «затраты-объем-прибыль», определив  таким образом составляющую постоянных и переменных затрат на единицу продукции, можно воспользоваться одним из следующих методов [16]:

     1.Метод,  основанный на записях в бухгалтерских  регистрах. 

     При использовании данного метода анализируются  бухгалтерские проводки по основным учетным регистрам (например, по Главной книге) в разрезе счетов затрат: 20, 23, 25, 26, 44. В результате такого анализа все затраты делятся на переменные и постоянные. Затем на основании дополнительных документов определяется полная сумма этих затрат.

     Надо  отметить, что данный метод на практике используется не часто, из-за своей трудоемкости.

     2. Визуальный метод. 

     При использовании визуального метода график строится на основе наблюдений приблизительно.

     3. Метод высшей и низшей точек  (метод «мини-макси»)

     Метод основывается на наблюдении величины затрат при максимальном и минимальном объемах производства. При этом, переменные затраты на единицу продукции определяются как частное от деления разности затрат в высшей и низшей точках на разность в объемах производства в тех же точках. Данная формула вычисления затрат справедлива только в области релевантности, но не дает нужных результатов вне этой области.

     Недостатком метода «мини-макси» является то, что  для определения затрат используются только две точки, что явно не достаточно для определения точной зависимости «затраты-объем».

     4. Метод наименьших квадратов относится  к методам математической статистики. [13]

     Для установления зависимости между  затратами и объемом производства и определения суммы затрат используют уравнение регрессии:  

     Y = a + bХ.                                                                                              (1) 

     В данном уравнении: Y – зависимая переменная, представляющая собою общую сумму затрат, или смешанные затраты, a – общая сумма постоянных затрат, b – переменные затраты на единицу продукции, Х – независимая переменная, отражающая объем производства.

     Прямая  затрат должна строиться таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений фактических значений функции Y от значений, найденных по уравнению регрессии (отклонений расстояний от точек фактических значений до теоретической линии регрессии), была бы наименьшей.  2 SUM(Yi – Yj) min, где Yi – фактические значения, Yj – расчетные значения.

     Важно отметить, что анализ взаимосвязи  «затраты-объем-прибыль» и величин  в критической точке может  дать точную и полезную информацию для управления, если выполняются  следующие допущения:

       1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно.

       2. Затраты и выручка от реализации  имеют линейную зависимость от  уровня производства.

       3. Производительность внутри уровня  релевантности не уменьшается. 

       4. Переменные затраты и цена  не изменяются в течение планируемого периода.

       5. Структура продукции не изменяются  в течение планируемого периода. 

       6. Объем продаж и объем производства  приблизительно равны. 

     Если  одно (или более) из данных допущений  не выполняются, применение анализа  «затраты-объем-прибыль» может привести к ошибкам.

     Для принятия управленческих решений важно  также использование такого показателя, как уровень операционного рычага. Операционный рычаг показывает долю постоянных затрат в структуре общих затрат данного организации. Операционный рычаг значителен на тех организациях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным; самый низкий уровень операционного рычага наблюдается в организациях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты.

     Уровень операционного рычага определяется по формуле:  

     Уровень операционного рычага = Маржинальная прибыль/Прибыль (2) 

     Таким образом, он показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в процентах) повлияет на изменение  прибыли.

     Если  у организации высокий уровень  операционного рычага, его прибыль  очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

     Анализ  «затраты-объем-прибыль» особенно актуален в следующих случаях:

       а) при введении в производство  нового продукта;

       б) при модернизации проиводственных мощностей;

       в) при создании нового организации; 

       г) при изменении производственной  или административной деятельности  организации. 

     В целом основными преимуществами данного анализа являются:

       1) простота использования; 

       2) наглядность при планировании прибыли;

       3) иллюстративность демонстрации;

       4) влияние операционных изменений  на прибыльность организации; 

       5) помощь в определении оптимального  соотношения постоянных и переменных  затрат.

3.1 Анализ соотношения «Затраты-объем-прибыль (CVP-анализ)

 

     Основной CVP-анализа является исследование влияния  на доход от операционной деятельности изменений, происходящих в таких показателях как:

• удельные переменные затраты -s_v;
• постоянные затраты -S_F;
• продажная цена  ц;
• объем производства (продаж)  N;
• структура продаж.

     Такой анализ является мощным инструментом для принятия оптимальных краткосрочных  решений в области планирования [5]

     Цель  анализа – установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится уровень производительности или другие показатели, перечисленные выше.

     Ключевыми элементами операционного анализа  являются:

• Точка безубыточности (порог рентабельности);
• Анализ чувствительности;
• Запас финансовой прочности;
• Операционный рычаг.

     Анализ  безубыточности является составным элементом CVP-анализа и предназначен для определения критической точки, т.е. того объема продаж, который обеспечивает нулевой финансовый результат (ни прибыли, ни убытков). [10]

     Допущения, которые могут ограничить точность и надежность CVP-анализа следующие:

• все затраты должны подразделяться на переменные и постоянные; постоянные затраты остаются независимыми от объема в пределах области релевантности; переменные затраты прямо пропорциональны объему в пределах области релевантности;
• цена реализации и удельные переменные затраты не меняются;
• цены на материалы и услуги, использованные в производстве, не меняются;
• должен быть только один вид продукции или одна постоянная структура продаж;
• ТМЗ не должны значительно различаться в зависимости от периода, то есть объем производства равен объему реализации;
• наиболее существенным является допущение того, что объем производства должен оставаться единственным фактором, влияющим на величину переменных затрат.

     В рамках CVP-анализа используется маржинальная схема формирования финансового результата, в которой затраты объединяются не по функциям, а по характеру динамики.

     Маржинальная  форма Отчета:

• доход от реализации Др
• совокупные переменные затраты: Sv
• производственные
• общие и административные
• на реализацию
• маржинальный доход Дм
• совокупные постоянные затраты: Sf
• производственные
• общие и административные
• на реализацию
• доход от операционной деятльности _{Доп; НРЭИ}

     Эта форма отчета неприменима для  внешней отчетности и налогообложения, так как постоянные накладные расходы не считаются в ней элементом производственной себестоимости. [9]

     При маржинальном подходе общая сумма  постоянных расходов показывается обособленно, прежде чем будет отражена сумма  дохода от основной деятельности. Это  помогает менеджерам сосредоточить внимание на поведении постоянных затрат.

     Для проведения анализа безубыточности необходимо усвоить следующие  основные понятия:

     Маржинальный  доход представляет собой превышение дохода от реализации над величиной переменных затрат – это сумма денежных средств, необходимых для покрытия постоянных затрат и образования дохода от операционной деятельности [7]