Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организации

Сущность позаказного  метода учета затрат заключается  в следующем. Все прямые основные затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным заказам. Калькуляционные листы выдаются по заранее определенному количеству изделий (заказу). Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, по их назначению и по статьям. Как видим объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ. Фактическая себестоимость определяется после его изготовления. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Себестоимость единицы продукции (заказа) определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. Если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период из серии машин производят частичный выпуск, то определяют себестоимость частично выполненного заказа. Ее определяют условно, на основании плановой или фактической калькуляции адекватного изделия, изготовлявшегося ранее, с учетом изменения технических условий его производства.

Разновидностью позаказного  метода учета себестоимости продукции  является поиздельный метод. Основное отличие учета затрат по заказам от учета их по изделиям состоит в том, что позаказный метод учета применяется в единичных (индивидуальных) производствах, а поиздельный – в массовых и серийных. В первом случае затраты собираются на неповторяющееся разовое изготовление того или иного изделия или работы, а при поиздельном методе себестоимость единицы продукции определяется как средняя величина затрат на ее изготовление в течение определенного периода.

Следует отметить, что система  отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделенному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независимо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит от стиля руководства, традиций и конкуренции.

Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях.

Попроцессный метод является одним  из основных методов калькулирования  себестоимости в управленческом учете, в нем объединены отечественные  простой (попроцессный) и попередельный  методы.  
Данный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса. Суть попроцессной системы, в которой расходы следуют за продуктом, состоит в том, что по завершении любой операции накапливаются издержки по отношению к среднему их уровню и путем математических вычислений приходят к затратам в расчете на единицу продукции.

Попроцессное калькулирование  применяется в тех отраслях промышленности, которые производят, как правило, однородную продукцию, такую как  мука, цемент, шурупы, гайки, фармацевтические продукты и т.п. Себестоимость каждой отдельно взятой из массы других единицы  продукции будет идентичной себестоимости  остальных единиц продукции. Под  данную категорию попадают многие простые  процессы, например операции по смешиванию двух или более исходных материалов для получения другого вида продукции (например, один литр краски не отличается от другого литра краски, полученного  в результате одного и того же процесса). Кроме того, рассматриваемый метод  используется при сборке (автомобилей, электроприборов и т.д.).

Попроцессное калькулирование  применяется в случаях, когда  готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого  процесса. В качестве примера можно  привести молочную промышленность, где  технологический процесс предполагает разделение молока на сливки, которые  в дальнейшем могут быть переработаны в масло, и обезжиренное молоко, из которого также может быть произведен целый ряд продуктов. Данный метод  приемлем и при комплексном производстве различных видов продукции, состоящем из одного и более процессов.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости  продукции имеет как много  общего с другим основным методом  управленческого учета - позаказным, так и много различий.  
Общие черты попроцессного и позаказного методов заключаются в следующем:

• во-первых, обеим системам присущи одни и те же базовые принципы: отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и необходимость подготовки информации для планирования, контроля и принятия решений;
• во-вторых, и попроцессная, и позаказная системы используют, как правило, одни и те же основные производственные счета, включая общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию.
• в-третьих, потоки затрат, проходящие через эти счета, как правило, совпадают в обеих системах.

Различия между попроцессным и  позаказным методами возникают по следующей причине. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых единиц продукции. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.  
Попроцессное калькулирование имеет как ряд преимуществ, так и определенные недостатки.

К числу преимуществ данного  метода можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более  экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны, при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко прослеживаются на бухгалтерских счетах, существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.

Говоря о недостатках попроцессного  калькулирования, следует отметить, что усреднение затрат, принятое при  попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах (когда  продукт или составляющие его  материальные компоненты не полностью  однородны). Данный недостаток может  быть проиллюстрирован на примере процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Когда предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и эта оценка влечет за собой неточности, переходящие через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

Часто попроцессный метод рассматривается  как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Действительно, между этими методами существует весьма условное различие.

Попередельный метод учета затрат используется в тех производствах, где продукт изготавливается на основе физико-химических преобразований исходного сырья в условиях кратковременного технологического цикла и последовательных стадий обработки (переделов).

Сущность метода состоит в том, что учет затрат ведут по переделам, а внутри их – по агрегатам (цехам, прокатным станам, химическим установкам), статьям калькуляции и видам  продукции. Прямые затраты учитываются  по каждому переделу, а косвенные  – по цеху, производству, предприятию  в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции  переделов. Суммарные затраты конечного  продукта равны сумме затрат всех переделов. Себестоимость единицы  продукции может быть рассчитана методом простой калькуляции. В промышленности сводный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции может быть организован одним из следующих способов:

• бесполуфабрикатный способ учета затрат;
• полуфабрикатный способ учета затрат.

Согласно первому способу, бухгалтерия осуществляет контроль за движением полуфабрикатов оперативно, в натуральном выражении, без записи на счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат переделов с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и менее  трудоемок, чем полуфабрикатный. Его  основное достоинство состоит в  отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Недостатками этого метода являются необходимость  проведения инвентаризации во всех цехах, т.к. затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции, а  также невозможность определить себестоимость полуфабрикатов при  передаче их из одного передела в другой.

Согласно второму способу себестоимость каждого передела рассчитывают при передаче из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Этот способ используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, на предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению. При полуфабрикатном варианте сводного учета затраты производства разграничиваются между незавершенным производством и товарным выпуском по каждому переделу. Такое разграничение базируется на результатах инвентаризации и первичного учета расходования сырья, материалов и полуфабрикатов.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской  информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела, а  также о возможности учета  остатков незавершенного производства в местах его нахождения и контроле движения полуфабрикатов собственного производства.[6. С. 158]

4. Учет затрат на основе фактических  или нормативных затрат. Достоинства  и недостатки.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической  себестоимости, как правило, является традиционным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат строится на следующих принципах:

• полное и документально подтвержденное отражение первичных затрат на производство на счетах бухгалтерского учета;
• регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства;
• идентификация затрат по местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
• отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;
• сравнение фактических показателей с плановыми.

Таким образом, существенным преимуществом рассматриваемого метода является простота расчетов при его  использовании. Однако еще в начале XX в. метод фактического учета затрат был критически оценен со стороны  ученых-экономистов. Например, известный  американский экономист Г.Эмерсон  отмечал медлительность учета и  ошибочность величины рассчитанной себестоимости при использовании  метода, объясняя это последствием «смешения производственных затрат с приводящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного  отношения к себестоимости». По мнению экономиста, главный недостаток учета  фактической себестоимости заключается  в невозможности его использования  в качестве инструмента для устранения потерь.

Среди других недостатков  метода учета фактической себестоимости  можно выделить:

• несвоевременное предоставление информации заинтересованным пользователям – стоимость изделия становится известной лишь по истечении некоторого времени с момента окончания периода, в течение которого осуществлялось производство;
• отсутствие предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и невозможность сосредоточения внимания управляющих на его главных недостатках, ввиду того что управляющие не могут вникать во все производственные  подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;
• высокая трудоемкость и дороговизна метода, обусловленная необходимостью выполнения значительного объема работы по регистрации хозяйственных фактов.

Однако основной недостаток этого метода состоит в том, что  отсутствует объективная возможность  своевременного предоставления информации управляющему персоналу о непроизводительных расходах ресурсов (трудовых и материальных), которые можно было бы устранить  путем принятия оперативных мер.