Управленческий учет затрат предприятия

Нормативное калькулирование  способствует реализации двух основных управленческих функций: планирования и контроля. На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в рамках управленческого учета на предприятии  разрабатываются бюджеты и сметы  для различных центров ответственности  на предстоящий период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для  отдельных центров ответственности, объединяются для определения совокупных плановых затрат предприятия, а также  предполагаемой прибыли.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и позволяют разрабатывать  меры регулирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Отклонения фактических  результатов от нормативных бывают как положительными, так и отрицательными. Положительные отклонения могут  быть вызваны перерасходом сырья  и материалов, простоями и непроизводительными  трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д. Отрицательные  отклонения на практике встречаются  реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных  видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании  оборудования, а иногда и о том, что заданные нормативы затрат являются завышенными.

В зависимости от полноты  учитываемых затрат на выпуск продукции  различают методы учета полных и  переменных затрат.

 Согласно методу учета  полных затрат все производственные  затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости  продукции. При использовании  этого метода только коммерческие, общие и административные расходы  рассматриваются как периодические  (постоянные) расходы. 

При методе учета полных затрат себестоимость реализованной  продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции [11].

При использовании данного  метода, между всеми выпускаемыми видами продукции будут распределяться, помимо общепроизводственных, общехозяйственные  расходы. Базой распределения общехозяйственных  расходов может быть выбрана любая (заработная плата основного персонала, объем прямых издержек, объем продаж и др.).

Метод учета переменных затрат – это подход к учету затрат и калькулированию себестоимости  продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и  переменные общепроизводственные расходы  являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчете  себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются  как расходы текущего отчетного  периода.

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости  единицы продукции учитывают  только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы  рассматриваются как затраты, относимые  на период времени.

Метод переменных затрат предусматривает  неполное, ограниченное включение затрат в себестоимость по какому-либо признаку. Если в качестве такого признака выступает  зависимость затрат от объема производства, то метод получил название «директ-костинг».

«Директ-костинг» представляет собой систему управленческого  учета, основанную на классификации  затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу  готового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а  также учет финансовых результатов  деятельности и принятие оперативных  управленческих решений.

Сущностью и основной характеристикой  «директ-костинга» является подразделение  затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, при этом на себестоимость  единицы продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы  не относят. То есть идея состоит в  том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно  для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы  «директ-костинг» является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем  самым − в общую сумму прибыли  организации.

В настоящее время в  результате постепенной трансформации  «директ-костинг» предусматривает  учет себестоимости не только в части  прямых переменных расходов, но и в  части переменных косвенных затрат.

Главной особенностью системы  «директ-костинг» является то, что себестоимость  продукции (работ, услуг) учитывается  и планируется только в части  переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают  непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость  продукции, а как расходы периода  относятся на уменьшение прибыли  от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные  расходы, которые только содействуют  изготовлению продукции, непосредственно  не участвуя в ее производстве. Это  затраты, связанные с процессом  обслуживания и управления и зависящие  в большей мере от длительности отчетного  периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются  и остатки готовой продукции  на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение  себестоимости лишь переменными  расходами позволяет упростить  планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных  статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты  − лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую  для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы  «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать  такие показатели, как: выручка от реализации продукции, переменные затраты, маржинальный доход, постоянные (фиксированные) затраты и прибыль. Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль организации без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием затрат обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании «директ-костинга»  размер прибыли определяется уровнем  переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой  продукции и величиной постоянных затрат производства. В результате такая учетная информация позволяет  в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных  цен и объема производства, быстро переориентировать производство в  соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью «директ-костинга»  обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и другие.

Система «директ-костинг» позволяет:

• определять формы зависимости затрат от объемов производства;
• получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;
• рассчитывать критическую точку объема продаж;
• оптимизировать товарный ассортимент;
• прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;
• принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
• проводить эффективную ценовую политику;
• решать тактические задачи управления организацией.

На основе анализа переменных и постоянных затрат разрабатываются  гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты). Они составляются таким образом, что хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность организации, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики  «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования  в конкурентной борьбе демпинга −  продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением  нижнего краткосрочного предела  цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важнейших преимуществ  использования в учете системы  «директ-костинг» является возможность  изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами  и прибылью. Ее применение позволяет  управленческому аппарату заострить  внимание на изменении маржинального  дохода как по организации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным  оценку прибыльности производства и  продаж различных продуктов вне  зависимости от общего спада или  подъема объемов реализации, связанных  с сезонностью продаж или другими  факторами. С другой стороны, выявляя  продукцию с большей рентабельностью, организация оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию  «директ-костинга» значительно расширяются  аналитические и контрольные  возможности учета: анализируя поведение  переменных и постоянных затрат зависимости  от изменения объемов продаж, можно  гибко и оперативно принимать  решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в  учете позволяет более четко  отслеживать и контролировать как  переменные, так и постоянные производственные затраты в разрезе подразделений  организации, товарных групп и сегментов  рынка. Кроме того, использование  системы «директ-костинг» при составлении  внутренней управленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации  постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Вместе с тем, данная система  имеет некоторые недостатки. Так, она не может быть использована для  калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный  продукт, какова его полная себестоимость  с точки зрения возмещения всех затрат. В связи с чем для определения  полной себестоимости продукции  требуется дополнительное распределение  условно-постоянных расходов. Кроме  того, информация о себестоимости  продукции, ограниченной переменными  затратами, не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию организации  в долгосрочном периоде: постоянные расходы остаются таковыми только в  определенном интервале релевантности  − при резком увеличении объема производства их уровень также возрастет, состав же переменных расходов, как  правило, изменяется под влиянием изменения  технологии и организации производства.

Надо отметить также тот  факт, что ведение учетных работ  в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения  затрат производства на переменные и  постоянные (большая часть расходов организации носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация  не может быть неизменной в организации, а должна уточняться исходя из постоянно  меняющихся условий хозяйствования.

2.2. Планирование затрат предприятия

Управленческий учет ориентирован, в первую очередь, на перспективу. В  связи с этим одной из важнейших  функций управленческого учета  является планирование будущей деятельности организации.

Основу управления затратами  на предприятии составляет их планирование. Основной целью планирования затрат является установление экономически обоснованной суммы и состава текущих расходов предприятия в плановом периоде  в разрезе каждого вида выпускаемой  продукции, отдельных центров ответственности  и по операционной деятельности в  целом. Планирование затрат является неотъемлемой частью общей системы планирования операционной деятельности предприятия.

Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется  информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные  ресурсы и разрабатываются цели организации на перспективу, а также  приоритетность решения задач для  их достижения.

Планирование охватывает целостно всю деятельность организации. В зависимости от сроков оно может  быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).

Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов организации или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные  цели и задачи организации на срок более 3 лет.

Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности организации сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется  в виде административных планов, в  которых обеспечивается построение эффективной системы организации  деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования.

Краткосрочное планирование осуществляется в виде оперативных  планов, в которых задачи, стоящие  перед организациями, разбиваются  по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки  деятельности и ответственность  за заданные показатели. Оперативные  планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости  от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.