Управленческий анализ поведения затрат

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются.

Примерами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом анализе используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Крз = Y : X, где

Y - темпы роста затрат, %;

Х - темпы роста деловой активности фирмы, %.

На примере данных управленческого учета ООО «Типография Холст» можно выяснить следующее, что стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае коэффициент реагирования затрат будет равен:

Крз = 0 : 30% = 0.

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты ООО «Типография Холст» возрастут в той же пропорции. Тогда

Крз = 30% : 30% = 1.

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные (регрессивные) затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы.

Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки ООО «Типография Холст» выросли лишь на 15%. Тогда

Крз = 15% : 30% = 0,5.

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами.

В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда

Крз = 60% : 30% = 2.

Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными.

Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно - переменными (или условно - постоянными).

В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но, в отличие от переменных затрат, зависимость не является прямой.

Условно - переменные (условно - постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компонент. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородных переговоров (переменное слагаемое).

Таким образом, следует вывод: любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

у = а + bх,

где у - совокупные издержки, руб.;

а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

х - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.), в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты.

Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и для решения других вопросов - необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это метод корреляции, метод наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.

Так за 2007 г. у ООО «Типография Холст» имеются следующие данные об объеме выпуска продукции (Телефонные справочники абонентов г. Красноярска) и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования в течение года, приведенные в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Объем продукции и расходы на ее выпуск

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск телефонных справочников был достигнут в октябре 2007г. (3000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб.

В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб.

Находим отклонения в объемах производства (Дельтаq) и в расходах (ДельтаP) в максимальной и минимальной точках:

Дельтаq = q max - q min = 3000 шт. - 1800 шт. = 1200 шт.;

ДельтаP = Р max - Р min = 280 000 руб. - 170 000 руб. = 110 000 руб.

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле

Ст = ДельтаP: Дельтаq,

что составит:

110 000 руб. : 1200 шт. = 91,667 руб/шт.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:

Ст х qmax = 91,667 руб/шт. х 3000 шт. = 275 000 руб. - совокупные переменные расходы в максимальной точке (т.е. в октябре).

Аналогично

Ст х qmin = 91,667 руб/шт. х 1800 шт. = 165 000 руб. - совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 2.2) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб.

Следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 руб. - 275 000 руб. = 5000 руб.

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит:

170 000 руб. - 165 000 руб. = 5000 руб.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в ООО «Типография Холст» за 2007год может быть описано следующей формулой:

Y = 5000 руб. + 91,667 руб/шт. * Х, где

Y - общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;

Х - объем производства в натуральном выражении (здесь - шт.).

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия.

Так планируя объем производства в размере 1900 шт. телефонных справочников, ООО «Типография Холст» следует ожидать затрат в сумме:

5000 руб. + 91,667 руб/шт. х 1900 шт. = 179,2 тыс. руб.

Однако, как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

Издательство ООО «Типография Холст» наряду с другими видами печатной продукции выпускает рекламные буклеты. Информация об издержках, отнесенных на этот носитель затрат в течение 9 месяцев 2007 г., приведена в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Затраты издательства, связанные с изготовлением рекламных буклетов