Учетно-правовые вопросы НДС

      Несколько иначе дело обстоит с налоговым  контролем правильности исчисления и уплаты НДС, в частности –  с контролем соответствия уплачиваемых в бюджет сумм реальной экономической деятельности налогоплательщиков.

      Налог реально уплачивает потребитель  конечного продукта, плательщик НДС на промежуточных стадиях производства, продажи, перепродажи представляет собой всего лишь передаточное звено, задача которого перераспределить денежные потоки: получив НДС от покупателя в составе выручки, перечислить его государству.

      Налогоплательщик  на каждой стадии движения продукта должен перечислять в бюджет ту сумму  налога, которая соответствует его  добавленной стоимости. Сложение всех сумм налога, уплаченных на каждой такой стадии, и будет соответствовать суммарной добавленной стоимости, которая сформируется к моменту достижения продуктом стадии конечного потребления. Налоговый вычет в разрезе бюджета имеет следующий смысл – суммы входного НДС, принимаемого к вычету на каждой стадии движения продукта, должны быть перечислены в бюджет на предыдущей стадии его движения. Только в этом случае к моменту конечного потребления в бюджет поступит вся сумма налога, соответствующая достигнутой на этот момент совокупной добавленной стоимости.

      Установлены следующие категории лиц, на которых возлагается обязанность по уплате НДС (ст. 143 НК РФ):

• организации (хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия, финансируемые собственником учреждения, общественные и религиозные организации, благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц, иностранные юридические лица, филиалы и представительства иностранных юридических лиц, международных организаций и т.п., созданные на территории РФ);
• индивидуальные предприниматели (физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы);
• лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемы в соответствии с ТК РФ.

      Внесенные приказом МНС России от 26 декабря 2003 г. № БГ-3-03/721 изменения и дополнения в Методические рекомендации вступили в силу 26 декабря 2003 года.

      МНС России уточнило круг плательщиков НДС, дополнив пункт 1.1 Методических рекомендаций. Уточнено, что организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

      Объектом  обложения НДС в том виде, в каком он определен в ст. 146 НК РФ, не вполне соответствует названию и сути этого налога. Стоимость реализованных товаров (работ, услуг) больше соответствует объекту обложения налогом с оборота. Суть проблемы – в сложности прямого расчета налоговой базы для корректно определенного объекта – величины добавленной стоимости. Поэтому при установлении НДС законодатели пошли по компромиссному пути – установили объект налогообложения как для налога с оборота, а при определении суммы налога, непосредственно подлежащей уплате в бюджет, определили порядок корректировки величины налога от суммы, соответствующей обороту, до суммы, соответствующей добавленной стоимости.

      Объектами обложения НДС признаются совершающиеся на территории РФ:

• реализация товаров, работ и услуг;
• передача товаров, выполнение работ либо оказание услуг для собственных нужд, если соответствующие расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

      Общим условием для всех объектов налогообложения  является то, что операция должна совершаться  на территории РФ. Суть проблемы состоит  в том, что территория РФ и таможенная территория РФ не совпадают – разницу между ними составляют находящиеся на географической территории РФ особые экономические зоны, созданные в соответствии с федеральными законами.

      Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Она является существенным элементом налога и определяется особым образом применительно каждому конкретному налогу.

      Законодательством установлены адвалорные (процентные) ставки НДС, таким образом, сумма налога меняется пропорционально изменению налоговой базы. Все установленные ставки НЛС можно классифицировать следующим образом:

• прямые ставки: обычная ставка: 18%, пониженные (льготные) ставки: 0 и 10%; 
• расчетные ставки (применяются к сумме платежа, часть которого составляет сумма налога).

      Прямые  налоговые ставки могут применяться, если налогоплательщик или налоговый  агент располагает информацией  о величине налоговой базы. Однако в ряде случаев налогоплательщик может иметь информацию о величине платежа, в состав которой одновременно входят и налоговая база по данной операции, и соответствующая ей сумма НДС, причем последняя в явном виде не указывается. В таких ситуациях возникает необходимость определить сумму НДС так называемым «расчетным методом», который указан в п. 4 ст. 164 НК РФ и основу которого составляет применение расчетных ставок налога. Платеж, в состав которого входит НДС, состоит из двух частей:

• собственно оплаты товаров (работ, услуг), принимаемых в данном случае за 100%;
• суммы НДС, рассчитанной от величины оплаты по ставке, установленной для данной категории операций, - 10 или 18%.

      До  изменений, внесенных в НК РФ Федеральным  законом от 29.05.2002 №57-ФЗ, расчетные  ставки были указаны с округлением  до двух знаков после запятой. В настоящее  время округленная ставка налога сохранилась только для одной операции – реализации предприятия в целом, как имущественного комплекса. Необходимость применения этой ставки и ее величина (15,25%) установлены в п. 4 ст. 158 НК РФ.

      Налоговый период – один из существенных (обязательных) элементов налога. Он представляет собой период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Общие условия определения налогового периода установлены в ст. 55 НК РФ.

      Налоговый период по НДС установлен в ст. 163 НК РФ:

• квартал, если ежемесячная сумма выручки без учета НДС в течение квартала не превышает 1000 000 руб.;
• месяц, если не выполняется установленное ограничение.
• Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, производится в два этапа:
• на основании исчисленной налоговой базы определяется сумма налога с оборота;
• сумма налога с оборота, исчисленная на первом этапе, корректируется до суммы НДС путем применения налоговых вычетов.

      Если  первый этап расчета практически  не содержит каких-либо значимых трудностей (все трудности обычно связаны с определением налоговой базы, а не самой суммы налога), то на этапе корректировки зачастую возникают проблемы. Все зависит от того, с какой степенью определенности налогоплательщик в конкретном случае может ответить на следующие вопросы:

• какую часть так называемого «входного» НДС можно принять к вычету;
• какими документами необходимо подтвердить правомерность налогового вычета;
• в какой момент можно произвести вычет.

      В соответствии со ст. 168 НК РФ налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемой продукции обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, которая исчисляется по каждому виду продукции как соответствующая налоговой ставке процентная доля соответствующих цен (тарифов).

      Счет-фактуры играют в налоговых отношения достаточно важную роль – именно наличие этого документа при соблюдении всех установленных правил по его оформлению является необходимым основанием для принятия входного НДС к вычету.

      Одно  из планируемых правительством нововведений – электронные счета-фактуры. Предполагается, что информация обо всех выписанных налогоплательщиками счетах-фактурах будет заноситься в специальную базу данных, доступ к которой в режиме реального времени будут иметь все налоговые органы. Такой порядок позволит усилить контроль над движением НДС путем сопоставления его сумм, заявляемых всеми контрагентами, и исключить возмещение налога на основании «левых» счетов-фактур. Однако не совсем ясно, кто будет вносить информацию в такую базу данных.

      В настоящее время Правительство  РФ решило пойти по следующему пути: ведение раздельных расчетов по оплате товаров, работ, услуг и по перечислению соответствующих сумм НДС, что довольно просто, но ведет к увеличению объема расчетов и расчетных документов. Рассматриваемая правительством схема предполагает создание специального банковского счета – НДС-счета, на котором и будут аккумулироваться потоки НДС.

2.2. Счета-фактуры при расчетах по НДС

      С 1 января 1997 г. все организации должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок. Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 29 июля 1996 г. № 914 (с изменениями и дополнениями). В соответствии с ним "Плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур (приложение 2), книгу продаж и книгу покупок по установленным формам.

      Согласно  указанным выше изменениям и дополнениям  счета-фактуры не составляются налогоплательщиками  по операциям с ценными бумагами, кроме брокерских и иных посреднических услуг.

      Каждая  отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) оформляется составлением счета-фактуры и регистрацией ее в книге продаж и в книге покупок". В случае отгрузки товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в счете-фактуре сумма налога не указывается, а делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

      Отметим, что с 1 января 1997 г. наличие правильно  заполненного счета-фактуры на приобретенные материальные ценности является еще одним условием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость.

      Порядок ведения книги  продаж. С 1 января 1997 г. поставщики обязаны вести книгу продаж. Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи. Она должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. В книге продаж в хронологическом порядке производится отражение данных счетов-фактур по мере реализации товаров, работ, услуг или получения предоплаты (аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров, работ, услуг, но не позднее 10-дневного срока.

      Отметим, что получение денежных средств  в виде предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг оформляется только поставщиком: он составляет счет-фактуру и производит запись в книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства. записи по этим средствам в книге покупок не производят.

      При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг под полученную предоплату поставщик в книге продаж делает запись, уменьшающую сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате, и отражает операции по фактической отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

      Порядок ведения книги  покупок. С 1 января 1997 г. покупатели товаров, работ, услуг обязаны вести книгу покупок. Книга покупок должна быть прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.

      В книге покупок регистрируются счета-фактуры, предъявляемые поставщиками покупателю, в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров, работ, услуг.