Учетная политика

     Дт  счета 14 Кт счета 91 - в начале периода, следующего за отчетным, в котором создавался резерв, зарезервированная сумма восстанавливается;

     Создание  резервов предстоящих  расходов и платежей. Учетной политикой организации определяется перечень создаваемых резервов предстоящих расходов, их назначение, порядок производства отчислений. Перечень резервов определяется с учетом пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и Инструкции по применению Плана счетов.

     Списание  доходов будущих  периодов. Согласно положений Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности, Инструкции по применению Плана счетов и ПБУ 13/2000 в составе доходов будущих периодов подлежат отражению стоимость безвозмездно полученных активов, а также суммы государственной помощи.

     Учетной политикой определяются суммы, отражаемые в составе доходов будущих периодов, а также порядок их списания на соответствующие счета учета.

     Учет  использования прибыли  организации. В соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению суммы нераспределенной прибыли, зачисленные на счет 84, в течение года использованию не подлежат, и определяют собой неизменный в течение года фонд средств. Только по результатам следующего года суммы нераспределенной прибыли могут быть направлены на покрытие образовавшегося убытка или выплату дивидендов. Не предусмотрено новым порядком также и создание каких-либо фондов специального назначения (фонд социальной сферы, фонд потребления и т.п.).

     Порядок начисления дивидендов. Учетной политикой организации определяются категории получателей, очередность начисления по видам дивидендов (привилегированные, обычные), а также источники покрытия затрат (чистая прибыль отчетного года; средства резервного капитала).

     Учет  покрытия убытка. В рамках учетной политики организации должны быть определены источники покрытия убытка, который может быть образован по результатам деятельности за год.

     Такими  источниками согласно пункту 51 Методических указаний по отчетности и Инструкции по применению Плана счетов могут  быть:

• средства резервного капитала (дебет счета 82 «Резервный капитал» кредит счета 84);
• средства добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке) (дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 84);
• целевые взносы учредителей (дебет счета 75 «расчеты с учредителями» кредит счета 84 «нераспределенная прибыль»);
• средства нераспределенной прибыли прошлых лет - запись оформляется между открываемыми для целей контроля за покрытием убытка к счету 84 субсчетами; за счет доведения величины уставного капитала до величины чистых активов (дебет счета 80 "Уставный капитал" кредит счета 84);

     Если  соответствующих источников для  покрытия убытка не хватает, принимается  решение об оставлении на бухгалтерском  балансе непокрытого убытка (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). Именно порядок, а также и последовательность списания вышеперечисленных источников в погашение убытка, определяются учетной политикой организации.

     В учетной политике организации отражается и другая информация, касающаяся заемных средств (пункт 32 ПБУ 15/01); нематериальных активов (пункт 31 ПБУ 14/2000), отчетных сегментов (ПБУ 12/2000); доходов (пункт 17 ПБУ 9/99) и расходов (пункт 20 ПБУ 10/99).

     2.2 .Изменение учетной политики.

     Изменение учетной политики организации может производится в случаях:

1. изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
2. разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
3. существенные изменения условий деятельности. Оно может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

     Изменение учетной политики должно вводиться  с 1 января года (начала финансового  года), следующего за годом утверждения  соответствующим  организационно-распорядительным  документом.

     Последствия изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать  существенное влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовый результат деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

     Если  изменения в учетную политику вносятся  в результате  изменения законодательства или нормативной базы, то в соответствующих актах определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

     Если  же изменения производится по иным причинам, то последствия изменения учетной политики  отражаются в бухгалтерской отчетности  исходя из требований предоставления числовых показателей минимум за два года.

     Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменении учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

• причину изменения учетной политики;
• оценку последствий изменений в денежном выражении ( в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
• указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

      3. Учетная политика для целей налогового учета

     3.1. Общие положения

     Необходимость разработки  учетной политики для  целей налогового учета  связана с тем, что ст. 313 главы 25 части второй на НК РФ введено понятие налогового учета:

     Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы  по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

     Здесь же оговорено, что налогоплательщики  исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода  на основе данных  налогового учета, если положениями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей  налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

     Несмотря  на эту оговорку, ведение обособленного налогового учета только в случаях, когда он отличается от бухгалтерского, вряд ли возможно: для целей налогообложения необходима вся информация о доходах и расходах организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке. Следовательно, наиболее рациональным представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но большая часть операций учитывается не на основании первичных документов, а на основании сводных – бухгалтерских справок, составленных по установленным самой организации формам, и т.п. документам.

     Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

     Разумеется, под внешними пользователями здесь, прежде всего, имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли  представляют объект повышенного интереса. Наиболее вероятным можно назвать использование этих данных для целей экономического и финансового анализа, а также для работы по оптимизации налогообложения. Но для этого, как минимум, необходимо наличие специализированных  подразделений или высококвалифицированных работников, которые могли бы такую работу провести.

     Учетная политика для целей налогового учета  должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения  в текущем налоговом (отчетном периоде);
• сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих  налоговых периодах;
• порядок формирования сумм, создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

     Допущения и требования, которых обязан придерживаться налогоплательщик при формировании учетной политики для целей  налогообложения, налоговым законодательством не установлены. В этом случае необходимо руководствоваться положениями ПБУ 1/98, так как  они основаны на общих правовых и экономических категориях, присущих любому виду учета.

     3.2 Аспекты учетной политики: организационные  и методологические.

     3.2.1. Организационные аспекты

     Для организации налогового учета необходимо проведение следующих мероприятий:

• уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью перераспределения  обязанностей таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского учета;
• назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, за своевременность и правильность представления данных, необходимых для ведения налогового учета, а также определения обязанностей руководителей подразделений и служб, смежных с бухгалтерией;
• уточнение и, при необходимости, переработка существующих  графиков документооборота, принятого в организации.
• Следующим этапом разработки организационных аспектов учетной политики является определение элементов налогового учета и связанных с этим  мероприятий.

  Элементами  налогового учета в соответствии с НК РФ являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

     Под первичными учетными документами понимаются документы, используемые в бухгалтерском учете. Перечень форм таких документов устанавливается в первом разделе учетной политики (учетная политика для целей финансового учета). Если используются формы, не являющиеся унифицированными, в приложении к учетной политике, утверждаются формы, разработанные организацией.

     В свете данных требований предполагается, что для организации налогового учета в бухгалтерии необходимо оформить еще один первичный документ - бухгалтерскую справку. Так как бухгалтерские справки будут составляться по всем участкам учета и по всем видам доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в приложении к учетной политике для целей налогового учета следует привести все формы справок. Нелишним будет дублирование этих же форм и в приложении к учетной политике для целей финансового учета.

     Расчет  налоговой базы производится в налоговых  декларациях, формы которых утверждаются МНС России и являются едиными для всех налогоплательщиков. Следовательно, в учетной политике достаточно определить сроки составления таких расчетов и лиц (по должностям, а не по фамилиям), ответственных за составление расчетов.

     Таким образом, из трех элементов налогового учета наибольшее внимание следует  уделить второму - аналитическим регистрам налогового учета. Это связано с тем, что централизованная разработка форм такого учета НК РФ не предусматривается. Все работы, связанные с разработкой форм аналитического учета, ведутся непосредственно в организации. При этом наряду с общими требованиями налогового законодательства учитываются отраслевые, и технологические особенности процессов произведет и реализации продукции (работ, услуг), а также специфика документооборота, используемого организацией.

     Обязательными реквизитами, которые должны содержаться в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являются:

• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и  в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

     Нетрудно  убедиться, что перечень обязательных реквизитов основан на аналогичном  перечне, приведенном в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и относящемся к обязательным реквизитам первичных документов бухгалтерского учета. Однако имеются некоторые различия, обусловленные спецификой налогового учета.