Учет затрат по ремонту и восстановлению основных средств

 

2. Бухгалтерский учет затрат на ремонт и восстановление основных средств

1. Учетная политика в части учета затрат на ремонт и восстановление основных средств

 

Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации на основании и в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и требованиями Налогового кодекса РФ.

На основании  ПБУ 6/98 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. [13]

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, а именно на основании ст. 260 для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. [12]

Также необходимо отметить:

1) учетная  политика организации хотя и  регламентирует деятельность бухгалтерии,  но также прямо или опосредованно  касается деятельности всей организации  в целом и отдельных ее подразделений  в частности, поэтому является  важным распорядительным документом;

2) принимать  решения при установлении положений  учетной политики должен руководитель  организации (а не главный бухгалтер)  исходя из предварительной оценки  экономических последствий того  или иного выбора и детального  рассмотрения всех возможных  вариантов; при этом должны  учитываться стратегические цели  организации и ее экономическое  положение на текущий момент;

3) участвовать  в подготовке и проработке  учетной политики должны практически  все структурные подразделения  организации по направлениям  своей деятельности;

4) работу  по подготовке и совершенствованию  учетной политики следует вести  планомерно в течение всего  года; при этом целесообразно  осуществлять постоянный мониторинг  изменений в законодательстве  и различных нормативных документах, а также непосредственно в  деятельности организации; 

5) учетная  политика организации должна  применяться последовательно из  года в год, изменения в ней  должны носить несущественный  характер и являться исключением  из правил.

2. Учет затрат на ремонт основных средств

 

В процессе эксплуатации основные средства, независимо от их назначения в процессе производства, постоянно изнашиваются. Для поддержания в рабочем состоянии они требуют ремонта. По характеру и объему ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонты.

Текущий ремонт следует рассматривать с двух позиций:

– периодичности проведения;

– характера работ.

По периодичности  текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года.

Характер  работ предусматривает текущую  профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения (более одного года) приближается к капитальному и связан с необходимостью восстановления или замены отдельных деталей путем частичной разборки объекта.

Капитальный ремонт – наиболее сложный вид ремонта. Он является продолжительным по времени (свыше одного года), связан с полной разборкой ремонтируемого агрегата, а при ремонте зданий – с заменой несущих конструкций и т. п. Такой ремонт требует более высоких профессиональных навыков исполнителей и потому чаще производится специализированными подрядными организациями. [2, с. 554]

Все три  вида ремонта основных средств формируют систему планово-предупредительного ремонта, включающую комплекс мер, осуществление которых обеспечивает поддержание соответствующих объектов в рабочем состоянии.

Отнесение ремонтных работ к соответствующему виду подтверждается необходимыми документами: сметной документацией, договором  на проведение ремонта, внутренними  распорядительными документами  организации (приказом руководителя и  пр.). Наличие их подтверждает обоснованность включения расходов на ремонт в состав производственных издержек. В то же время следует иметь в виду, что затраты на реконструкцию объектов основных средств и проведение модернизации оборудования рассматриваются как капитальные вложения. Их осуществление производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других источников целевого характера.

Организация должна просчитать исходя из своих финансовых возможностей, всегда ли целесообразно проводить ремонтные работы, особенно в крупных объемах, или же более выгоден другой вариант – переход на метод ускоренной амортизации по активной части основных средств с созданием основы для более быстрого их обновления, что представляет серьезный аргумент в условиях конкуренции. Вопрос, конечно, не сводится к полному исключению проведения отдельных видов ремонта, а состоит прежде всего в оценке их экономической целесообразности.

Для достижения этой цели важно проводить периодические  технические осмотры по соответствующим объектам. Результаты таких осмотров должны оформляться комиссией актом технического осмотра конкретного объекта (зданий, сооружений и т. п.) или в виде дефектной ведомости (по машинам, оборудованию и т. п.). На основании этих первичных документов составляется план проведения ремонтных работ в рамках системы планово-предупредительного ремонта. Они же являются основным источником оценки стоимости предстоящих расходов на проведение ремонта и составление сметы затрат по отдельным объектам.

Ремонт  может выполняться хозяйственным  или подрядным способом. При осуществлении  капитального ремонта хозяйственным способом в соответствии с приказом руководителя определяются исполнители, сроки начала и окончания работ. Экономическая служба на основании дефектной ведомости, составленной службой главного механика с указанием перечня заменяемых деталей, узлов и пр., производит расчет предполагаемых объемов в стоимостном выражении. [9, с. 144]

Дефектная ведомость составляется в трех экземплярах: один остается в службе главного механика для оперативного контроля за ходом  выполнения ремонтных работ, второй передается цеху-исполнителю для  непосредственного исполнения, третий – в бухгалтерию для контроля за обоснованностью списания отдельных расходов на конкретный объект с целью исчисления фактической себестоимости проводимого ремонта.

Организация определяет учетную политику по формированию текущих издержек, включаемых в себестоимость  конкретных объектов, подлежащих ремонту. При этом возможны четыре варианта.

Первый вариант предусматривает включение фактических затрат по проведению ремонта соответствующего объекта, независимо от его сложности и объема работ, сразу в издержки производства ремонтного цеха:

 

Д сч 23 «Вспомогательные производства» – К сч 10 «Материалы», сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

 

Целесообразность  данного варианта в том, что прямое включение затрат на отдельные виды ремонта в состав производственных издержек не приводит к резкому удорожанию продукции (работ, услуг). Поэтому его  применяют те организации, где объем  ремонтных работ незначителен.

В тех  случаях (второй вариант), где возникает необходимость в проведении больших объемов такого рода работ, причем единовременного характера (аварии и т. п.), логично затраты, связанные с ними, предварительно отражать в текущем учете по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. Это исключит рост себестоимости выпускаемой продукции или оказанных услуг, характерный при единовременном их списании. В дальнейшем указанные суммы включаются ежемесячно в счета текущих издержек равными суммами в течение срока, определенного учетной политикой, но в любом случае не свыше двух лет:

 

Д сч 20 «Основное производство», сч 25 «Общепроизводственные расходы» – К сч 97 «Расходы будущих периодов».

 

Третий вариант применим для проведения крупных плановых ремонтов, что характерно для отраслей тяжелой индустрии, а также предприятий с сезонным циклом производства. Это требует предварительного создания необходимых финансовых ресурсов. Поэтому организация делает расчет нормативов отчислений на формирование ремонтного фонда, учитывая их предполагаемую смету затрат на осуществление такого объема работ. Причем такая методика применяется независимо от того, хозяйственным или подрядным способом осуществляются такие работы. В учете ежемесячно, независимо от фактического выполнения ремонтных работ, производятся отчисления в ремонтный фонд с включением по установленному нормативу в состав расходов сумм на управление производством и обслуживание:

 

Д сч 25 «Общепроизводственные расходы», сч 26 «Общехозяйственные расходы» – К сч 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд».

 

Запись  делается в ведомостях № 12 и 15 с последующим  списанием в журнал-ордер № 10/1.

Если  работы ведутся силами самой организации, то при наличии ремонтного фонда  фактические затраты учитываются  в разрезе ремонтных цехов  по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» в журнале-ордере № 10/1, а в условиях автоматизированного учета – в соответствующих машинограммах, в корреспонденции с кредитом следующих счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

В налоговом  учете затраты на ремонт основных средств исходя из целей налогообложения в процессе формирования себестоимости продукции дифференцированы.

Для отдельных  отраслей народного хозяйства (промышленность, организации агропромышленного  комплекса, лесное хозяйство, транспорт, связь, строительство, геология и разведка недр, геодезия и гидрометеорология, жилищно-коммунальное хозяйство) они  признаются в сумме фактических  затрат.

Для всех остальных структур, рассматриваемых  как прочие организации, такие расходы  в налоговом учете принимаются  в размере, не превышающем 10 процентов  первоначальной (восстановительной) стоимости  амортизируемых основных средств.

Независимо  от отраслевой принадлежности все организации  фактические затраты па ремонт основных средств (при условии, что они  не создают резервы под предстоящие  ремонты основных средств) списывают  на издержки производства (обращения).

Статья 324 части второй НК РФ определяет порядок  ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств. Аналитический  учет указанных расходов должен осуществляться таким образом, что с его помощью  можно было формировать следующие  показатели:

– первоначальную стоимость амортизируемого имущества в составе основных средств по состоянию на конец отчетного (налогового) периода;

– фактические расходы на их ремонт по отчетному (налоговому) учету в разрезе основных средств, формирующих состав четвертой–десятой, а также первой–третьей амортизационных групп.

По окончании  ремонта работник структурного подразделения  организации, уполномоченный на приемку объекта и представитель ремонтного цеха подписывают акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф.№ ОС-3). Акт выписывается в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию организации. Затем он подписывается главным бухгалтером и утверждается ее руководителем или лицом, на то уполномоченным. На основании акта бухгалтер списывает фактические затраты на счет ранее созданного ремонтного фонда:

 

Д сч 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» – К сч 23 «Вспомогательные производства»

 

При осуществлении  ремонтных работ подрядным способом смета затрат может быть ценой  расчета за выполненный объем  работ.

Если  работы выполняются с использованием материалов заказчика, то по их окончании  подрядчик обязан представить последнему отчет об изготовлении материала, а также возвратить его остаток. Наконец, с согласия заказчика возможен вариант по которому можно уменьшить цену работы с учетом стоимости остающихся у подрядчика неиспользованных материалов.

В учете  заказчика на основании счета-фактуры  и приложенного к нему акта (ф. №  ОС-3) об объеме выполненных работ  подрядной организацией.

В журнале-ордере № 6 на договорную стоимость составляется бухгалтерская проводка:

 

Д сч 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» – К сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»