Учет затрат по ремонту и восстановлению основных средств

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной. [3, с. 235]

Модернизация и реконструкция предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.

Обычно  понятие «реконструкция» используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а термин «модернизация» употребляют в отношении движимых основных средств - оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.

В бухгалтерском  учете на стоимость работ по модернизации и реконструкции необходимо увеличить  первоначальную стоимость основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Согласно  п.п. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ устанавливающей порядок определения расходов, предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

В то же время расходы на реконструкцию  зданий и сооружений, а также модернизация оборудования к ремонтным работам  не относятся и поэтому не учитываются  при расчете единого налога. Об этом в один голос говорят как, так и специалисты финансового  ведомства.

Основное отличие ремонта от реконструкции состоит в том, что реконструкция приводит к изменению назначения или основных технико-экономических показателей здания – изменяется количество помещений, объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность и т.д.

При ремонте  этого не происходит.

Таким образом, если, например, организация переоборудовала  торговый зал в несколько офисных  помещений – это реконструкция, а если просто заменила пол и потолочные перекрытия – капитальный ремонт.

Следовательно, если у работ, которые проводит организация, нет явных признаков реконструкции, то их следует отнести к ремонтным  работам. При этом во всех первичных  документах, начиная с договора и  кончая платежными поручениями, эти  работы должны называться именно ремонтными.

2. Варианты учета затрат на ремонт

 

Законодательством предусмотрены следующие варианты организации учета и финансирования ремонта производственных основных средств:

1. Затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода – это означает отражение ремонтных расходов на счетах издержек производства и обращения: счете 20 «Основное производство» – для предприятий сферы материального производства или счете 44 – «Расходы на продажу»– для предприятий торговли.

В соответствии с Положением о составе затрат стоимость работ по поддержанию  основных производственных средств  в рабочем состоянии (расходы  на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включается в состав издержек производства и обращения. [6, с. 156]

 

а). При наличии вспомогательных производств прямые расходы списываются на счет 23 (на сумму затрат по проведению ремонта):

Д сч. 23 «Вспомогательные производства» – К сч. 10 «Материалы», сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч 71 «Расчеты с подотчетными лицами», сч 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

 

Списывают затраты (ремонтного цеха) следующим образом:

Д сч 20 «Основное  производство», сч. 25 «Общепроизводственные  расходы», сч 26 «Общехозяйственные расходы» – К сч 23 «Вспомогательные производства»

 

б). При отсутствии вспомогательных производств затраты списывают непосредственно на себестоимость:

Д сч 20 «Основное  производство», сч. 25 «Общепроизводственные  расходы», сч 26 «Выполненные этапы по незавершенным работам», сч 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», сч 44 «Расходы на продажу» – К сч. 10 «Материалы», сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

 

2. Создается  резерв для финансирования затрат  на ремонт.

Сумма резерва  ежемесячно включается в себестоимость  в размере норматива, установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на 5 лет  в твердой фиксированной сумме  или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. В бухгалтерском учете сумма резерва формируется по Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», а используется резерв по Дт сч. 96. Правильность и соответствие сумм образованного резерва и его использования условиям работы организации периодически (а на конец года обязательно) проверяются по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируются.

Если  по итогам отчетного периода фактические  затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете  производят доначисление резерва путем  отнесения суммы на расходы будущих  периодов. В обратном случае (если выявлен  излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.

Согласно  Налоговому кодексу расходы на ремонт основных средств признаются в размере  фактических затрат в составе  прочих расходов в том периоде, в  котором они были осуществлены. Для  обеспечения равномерного признания  расходов организация вправе создавать  резервы под предстоящий ремонт основных средств.

В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.

Если  по итогам налогового периода фактические  затраты превысили средства ремонтного фонда, то- разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В  обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.

Работы  по сдаче-приемке оформляются актом.

 

а). Если в организации есть вспомогательные производства, то для создания резерва используют следующие проводки:

Д сч. 23 «Вспомогательные производства» – К сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

 

По окончании  ремонта затраты списываются  за счет резерва:

Д сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» – К сч. 23 «Вспомогательные производства»

 

б). Если в организации отсутствуют вспомогательные производства, то создание резерва отражают:

Д сч. 20 «Основное  производство», сч. 25 «Общепроизводственные  расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 44 «Расходы на продажу» – К сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

 

По мере выполнения ремонтных работ затраты  списываются:

Д сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» – К  сч 10 «Материалы», сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

 

3. Затраты  на ремонт предварительно отражаются  в составе расходов будущих  периодов.

Этот  метод предполагает предварительное  отражение стоимости ремонта  на сч. 97 – «Расходы будущих периодов» и последующее списание стоимости ремонта равными долями на себестоимость продукции (работ, услуг).

При проведении ремонта на сумму затрат делают запись:

Д сч 97 «Расходы будущих периодов» – К сч 10 «Материалы», сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

 

Ежемесячно  равными долями сумма учтенных затрат списывается следующим образом:

Д сч 20 «Основное  производство», сч. 25 «Общепроизводственные  расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч 29 «Обслуживающие производства и  хозяйства», сч. 44 «Расходы на продажу» – К сч 97 «Расходы будущих периодов»

 

Если  в результате модернизации (реконструкции) улучшится или повысится показатели функционирования объекта, то затраты  на модернизацию (реконструкцию) увеличивают  первоначальную стоимость объекта  основных средств. Такие затраты  отражаются следующими проводками:

Д сч 08 «Вложения  во внеоборотные активы» – К сч 10 «Материалы», сч 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, сч 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч 76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами».

 

А затем  увеличивают стоимость объекта  основных средств:

Д сч 01 «  Основные средства» – К сч 08 «Вложения  во внеоборотные активы»

 

После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт о приеме-сдаче  отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, который  служит основанием для изменения  первоначальной стоимости основного  средства. [5, с. 100]

3. Особенности налогового учета затрат на ремонт и восстановление

 

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы  и признаются для целей налогообложения  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако при отнесении работ, связанных  с восстановлением основных средств, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств изменяется их первоначальная стоимость.

В целях  главы 25 НК РФ к реконструкции относится  переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических  показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и  изменения номенклатуры продукции. [12]

Исходя  из сказанного к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную  стоимость объекта) относятся такие  виды работ, после которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Практика, однако, показывает, что этот вопрос является камнем преткновения в отношениях между налогоплательщиками и  налоговыми органами, так как оценка показателей объекта основных средств после работ, связанных с их восстановлением, осуществляется сторонами субъективно. Например, организация произвела следующие виды работ: замена напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраска помещений, оклейка стен обоями, установка гипсокартонных перегородок, и квалифицировала их как капитальный ремонт. Однако налоговые органы могут принять эти виды работ за реконструкцию. Такие разногласия, как правило, разрешаются в судебном порядке. Налогоплательщикам для обоснования своей позиции при отнесении затрат по восстановлению объектов основных средств к прочим расходам по статье «Ремонт основных средств» необходимо запастись дополнительными аргументами.

Если реконструкция (модернизация) длится более 12 месяцев 

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства  организации на реконструкции и  модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава  амортизируемого имущества вне  зависимости от факта использования  в этот период реконструируемого  объекта в деятельности, направленной на получение дохода.

Срок  проведения реконструкции первоначально  устанавливается решением руководства. Продление этого срока также  осуществляется на основании решения  руководства. При этом при налогообложении  принимается фактический срок реконструкции.

«Смелым»  налогоплательщикам, которые в данной ситуации не хотели бы приостанавливать амортизацию, можно порекомендовать  проводить длительную (более 12 месяцев) реконструкцию (модернизацию) в несколько  этапов. Каждый этап (менее 12 месяцев) оформляется  отдельным договором как самостоятельная  реконструкция, по завершении которой  составляется отдельный акт приемки-передачи работ. Желательно, чтобы между этапами  существовали перерывы.