Учет выпуска и реализации готовой продукции

Первое применение МСФО

С момента принятия МСФО 1 «Первое применение МСФО» у организаций, переходящих на МСФО, появился выбор способа формирования балансовой стоимости основных средств во вступительном балансе на дату перехода. Действовавшие до 2004 года интерпретации постоянного комитета ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета», утратившие силу после вступления в действие МСФО 1, не давали организациям, впервые составляющим отчетность по МСФО, никаких допущений в отношении ретроспективного применения стандартов при формировании вступительного баланса. Иными словами, организации должны были соблюдать все принципы МСФО, в том числе учета основных средств, как если бы всегда представляли свою отчетность в соответствии с этими стандартами.

На практике такой  подход именно в части основных средств  вызывал больше всего нареканий у составителей отчетности ввиду значительных затрат труда и времени, необходимых для расчета вступительного сальдо по статье «Основные средства». Особую сложность вызывает расчет затрат, связанных с необходимостью восстановления номинальной первоначальной стоимости объектов основных средств после того, как был проведен ряд обязательных переоценок основных средств, а также расчет инфляционной поправки по каждому объекту основных средств, приобретенных до 1 января 2003 года. Если стоимость основного средства формировалась в течение какого-то времени (в период гиперинфляции существенным может быть даже временной отрезок в один месяц), то инфляционная поправка должна рассчитываться не с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а с момента каждой капитализации понесенных затрат в составе стоимости его приобретения. Широкая номенклатура объектов учета делала этот процесс особенно длительным и трудоемким, а при определенных обстоятельствах – даже невозможным.

Новые возможности для организаций, еще только собирающихся переходить на Международные стандарты финансовой отчетности, связаны с предоставляемым МСФО 1 «Первое применение МСФО» правом добровольного исключения из общих принципов ретроспективного применения МСФО. Это позволяет организациям некоторые или даже все основные средства, имеющиеся у них на дату перехода на МСФО, отразить во вступительном балансе по так называемой предполагаемой стоимости. В самом распространенном случае за предполагаемую стоимость принимается справедливая стоимость актива на дату перехода на МСФО. Предполагаемая стоимость используется в дальнейших расчетах амортизации и обесценения основных средств. При этом, воспользовавшись добровольным исключением для одного объекта основных средств, организации не придется в обязательном порядке оценивать весь класс основных средств, к которому принадлежит данный объект. Кроме того, организации, использовавшей оценку по справедливой стоимости при формировании вступительного баланса по МСФО, не потребуется повторять проведенную оценку в будущем. Таким образом, следуя МСФО 1 «Первое применение МСФО», можно значительно сократить трудоемкость процесса перехода на МСФО.

Практика последних  лет показала, что оценка основных средств независимым оценщиком  наиболее объективно отражает их стоимость. Как правило, самостоятельное определение стоимости основных средств для целей МСФО предполагает значительное отвлечение людских ресурсов организации, особенно если эти объекты имеют высокий процент изношенности. Используя оценку по фактическим затратам, организация сталкивается с целым рядом проблем, начиная с отсутствия документов, подтверждающих историческую стоимость основных средств, а также трудностей при определении сумм обязательных и добровольных переоценок и заканчивая необходимостью тестирования получившейся стоимости на предмет объективности. Основной минус использования оценки по переоцененной стоимости с привлечением независимого оценщика – это стоимость переоценки. Количество вопросов, которые могут возникнуть у аудитора при подтверждении стоимости активов организации, находится в обратной зависимости от рейтинга оценочной организации. Но если заказывать оценку активов постоянно у одной и той же оценочной организации, то можно получить значительную скидку на эти услуги. В любом случае, при выборе подхода к учету основных средств при первом применении МСФО необходимо исходить из возможностей выделения собственных ресурсов, сроков и бюджета проекта.

Таким образом, от выбора руководством организации способа  оценки зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать основные средства в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.

1.3.Проблемы бухгалтерского  учета и налогообложения движения  основных средств

Обратимся к ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

В пункте 8 говорится следующее. Первоначальная стоимость основного средства складывается из затрат на его приобретение, изготовление и сооружение. К ним относятся:

• плата поставщику (продавцу) или подрядчику;
• стоимость перевозки и доводки объекта до состояния, в котором он годен к использованию;
• плата организациям за информационные и консультационные услуги по покупке;
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги и государственная пошлина;
• посредническое вознаграждение;
• иные суммы, непосредственно связанные с покупкой.

Таким образом, все затраты объединены в первоначальную стоимость и будут списываться в том порядке, в каком учитываются расходы на приобретение ОС.

Списание остаточной стоимости основных средств, приобретенных  до перехода на УСН, происходит по следующему правилу (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

1. со сроком полезного использования ОС до 3 лет включительно — в течение одного года применения УСН;
2. от 3 до 15 лет — в течение 3 лет, но не равными долями. В первый год — 50% стоимости, во второй — 30%, в третий — 20%;
3. со сроком полезного использования более 15 лет — равными долями в течение 10 лет.

Другие условия  учета те же самые, что и для амортизируемого имущества, приобретенного при «упрощенке»: оплата, ввод в эксплуатацию и наличие документа, свидетельствующего о подаче документов на регистрацию (если ОС требуется зарегистрировать).

Остаточная  стоимость ОС учитывается не за один раз, а равными долями поквартально в течение каждого налогового периода. В разделе I Книги учета расходы отражаются в последние дни отчетных (налогового) периодов, то есть 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Получается, существует два способа учета и у каждого свои плюсы и минусы, а так как ни один законодательно не закреплен, налогоплательщики вправе выбрать любой. Есть, конечно, и третий — дождаться полной оплаты основного средства и уже тогда вносить записи в Книгу учета доходов и расходов. Бухгалтеру так поступать проще всего, поскольку не придется ничего придумывать, зато для организации абсолютно невыгодно, особенно если задолженность будет погашаться долго. Поэтому рассмотрим первые два варианта.

1. Объект учета — каждая оплаченная часть. Представим, что происходит, если очередную оплаченную часть стоимости основного средства рассматривать в качестве отдельного объекта учета. На каждую оплаченную часть вносятся записи в раздел 2, а размер оплаты показывается в графе 6, отведенной для первоначальной стоимости. Соответственно на сколько частей разбивалась оплата, столько появится записей в разделе 2, касающихся одного и того же основного средства.

Чем хорош и чем плох данный вариант? Последовательно отражая в разделе 2 каждую уплаченную сумму, мы меньше рискуем ошибиться, особенно если за имущество рассчитывались в разные периоды. Однако если стоимость покупки погашалась понемногу, вполне вероятно, что в какой-то момент поставщику будет перечислено меньше 20 000 руб. Согласно пункту 4 статьи 346.16 и пункту 1 статьи 256 НК РФ при УСН основным средством признается только амортизируемое имущество, а одним из его признаков является стоимость более 20 000 руб. Такая ситуация может вызвать у проверяющих вопросы. Хотя ответить на них легко, особенно если правило учета частично оплаченных основных средств изложено в документе об учетной политике.

2. Объект учета — полная стоимость основного средства. На этот раз запись в раздел 2 Книги учета вносится на всю первоначальную стоимость основного средства. Другими словами, в графе 6 указывается не сумма оплаты, а реальная цена. Поэтому и в графе 12 отражается уже не расчетная величина (1/4, 1/3, 1/2 или полная стоимость имущества), а оплаченная часть.

Преимущество данного варианта в том, что расходы списываются быстрее и в разделе 2 меньше записей. Кроме того, в графе 6 раздела 2 фиксируется реальная первоначальная стоимость основного средства, и лишних вопросов у налоговиков не возникнет. Недостаток — сложность, так как нужно проверять общую сумму учтенных расходов, сравнивая с величиной оплаты. К тому же расчет производится не по формулам, приведенным в заголовках граф.

Ситуация 1. Неначисление износа вообще или после расконсервации объектов.

Согласно "О  порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий" для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия, исчисляемая, в том числе, и от остаточной стоимости основных фондов. Следовательно, при неначислении износа происходит завышение уплаты налога на имущество предприятий. На первый взгляд, штрафные санкции за это не предусмотрены, поскольку предприятие само себя "наказывает" переплатой налога. Однако существуют случаи, в которых неначисление либо недоначисление износа влечет за собой налоговые последствия. Например в случае, если сумма недоначисленной амортизации больше результата от реализации, возникает необходимость оплатить налоги с реализации ниже себестоимости: НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультсферы, налог на прибыль. Для предприятий, показывающих отрицательный результат от реализации по строке 050 отчета о прибылях и убытках, налогооблагаемой базой будет являться вся сумма неначисленной или недоначисленной амортизации основных производственных фондов.

Ситуация 2. Занижение норм амортизационных отчислений.

Следствием  занижения норм амортизации является завышение налога на имущество, занижение  себестоимости и, соответственно, завышение  налога на прибыль. Налоговых последствий нет, поскольку за счет переплаты одного налога происходит недоплата другого .

Ситуация 3. Завышение норм амортизационных отчислений.

Следствием  завышения норм амортизационных  отчислений является завышение себестоимости  и, следовательно, занижение базы по налогу на прибыль. Одновременно с этим происходит уменьшение базы по налогу на имущество, т.е. и по налогу на имущество, и по налогу на прибыль будут начислены штрафы.

Ситуация 4. Непроведение переоценок основных фондов.

Приводит к  искажению стоимости ОС, искажению базы налога на имущество и искажению базы для определения стоимости реализации основных средств.

Штрафов за само непроведение переоценки основных фондов не предусмотрено. Но вследствие искажения  базы налога на имущество и налога на прибыль из-за непроведения переоценки согласно ст.13а Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" по налогу на имущество и по налогу на прибыль будут начислены штрафы.

Ситуация 5. Несоответствие шифров "Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов".

Следствием  этого является искажение в учете, завышение или занижение износа, следовательно, неправильный расчет налогооблагаемой базы налога на имущество и налога на прибыль вследствие завышения (занижения) себестоимости.

Таким образом, и по налогу на имущество, и по налогу на прибыль будут начислены штрафы.

Ситуация 6. Неправомерное разделение объекта ОС на несколько составляющих (несколько инвентарных номеров), в т.ч. с присвоением составляющим различных шифров и норм.

Инвентарным объектом считается законченное устройство со всеми к нему приспособлениями и принадлежностями, или отдельный  конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и совместно выполняющих определенную работу.

При разбиении  одного целого объекта на несколько  объектов и присвоения им различных  шифров происходит искажение правильности начисления износа; составляющие одного целого амортизируются различное время по разным нормам.

Ситуация 7. Начисление износа во время консервации объекта.

Согласно п.2 Положения о порядке начисления амортизационных начислений по основным, амортизация по объектам, находящимся на консервации, не начисляется.

Но, поскольку  налогом на имущество эти объекты  облагаются, при начислении амортизации  во время консервации происходит снижение остаточной стоимости ОФ и, соответственно, занижение налога на имущество. Одновременно с этим неправомерно увеличивается себестоимость и происходит занижение базы по налогу на прибыль.

Таким образом, и по налогу на имущество, и по налогу на прибыль будут начислены штрафы.

У руководителей  и главных бухгалтеров предприятий  может возникнуть вопрос, насколько реально можно получить "экономию", и как быстро можно выявить вышеуказанные ошибки и некорректности.