Учет вспомогательного производства

    Так, на основании ст.318 Кодекса к прямым расходам (кроме материальных расходов) относят:

    - расходы на оплату труда персонала,  участвующего в процессе производства  товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также начисленные на них суммы;

    - суммы начисленной амортизации  по основным средствам, которые  используются при производстве  товаров (работ, услуг).

    Что понимать под расходами на оплату труда персонала, занятого в процессе производства, и под амортизацией по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг)? На практике этот вопрос решается по-разному.

    Обычно  к ним относят перечисленные  расходы только основного производства. Однако вопрос, относить ли к прямым расходам оплату труда персонала вспомогательных производств и амортизацию основных средств тех же цехов, остается открытым. В самом деле, разве нельзя утверждать, что персонал вспомогательного цеха, который изготавливает инструменты или штампы, является производственным?

    По  нашему мнению, эти расходы изначально нужно определять как прямые. Однако обратите внимание: в зависимости  от обстоятельств при расчете  налоговой базы в конечном итоге  их можно представить как прямыми, так и косвенными.

    Также одной из основных норм для понимания  налогового учета в производстве является ст.254 НК РФ. Она дает представление  о структуре материальных расходов в налоговом учете, а также  основания для признания их в  качестве прямых или косвенных. При  этом статья, к сожалению, не содержит исчерпывающей информации о механизме учета материальных расходов.

    Рассмотрим 4 положения ст.254 Кодекса. 

Прямые  расходы 

    К прямым расходам относят расходы  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом. Кроме того, прямыми расходами признают затраты по приобретению комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ).

    При применении данной нормы нужно учитывать  следующее.

    Разные  технологии производства могут предусматривать  различный состав материалов, необходимых  для конкретного производственного процесса. Чтобы исключить возможные налоговые споры, в учетной политике предприятия нужно установить перечень сырья и материалов, которые образуют основу продукции (работ, услуг) либо являются необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Кроме того, если необходимо, следует также указать, затраты по приобретению каких комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, признаются прямыми расходами.

    Естественно, если данного элемента в учетной политике нет, налоговые органы будут руководствоваться технологическими картами или утвержденными технологическими инструкциями по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг). 

    Косвенные расходы.

    Как следует из совокупного прочтения норм ст.ст.318 и 254 Кодекса, косвенными расходами следует считать все прочие материальные расходы, в том числе:

    - для упаковки и иной подготовки  произведенных и (или) реализуемых  товаров (включая предпродажную  подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, эксплуатацию основных средств и иное) (пп.2 п.1 ст.254);

    - на приобретение топлива, воды  и энергии всех видов, расходуемых  на технологические цели, выработку  (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (пп.5 п.1 ст.254).

    Отметим, что по общему правилу все косвенные  расходы, в том числе и указанные  выше, принимаются для целей налогообложения в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. Согласно ст.272 НК РФ датой признания материальных расходов является:

    - дата передачи в производство  сырья и материалов для сырья  и материалов, приходящихся на  произведенные товары (выполненные работы, оказанные услуги);

    - дата подписания налогоплательщиком  акта приемки-передачи услуг (работ)  для услуг (работ) производственного  характера. 

Работы  и услуги производственного  характера 

      К материальным расходам в пп.6 п.1 ст.254 НК РФ отнесены затраты:

      - на приобретение работ (оказание  услуг) производственного характера,  выполняемых сторонними организациями  или индивидуальными предпринимателями;

      - на выполнение этих работ (оказание  услуг) структурными подразделениями  налогоплательщика.

      Хотя  в ст.318 Кодекса и нет указаний, как квалифицировать расходы, перечисленные  в пп.6 п.1 ст.254 в качестве прямых, их нельзя однозначно воспринимать как  косвенные.

      За  неимением каких-либо официальных  разъяснений многие специалисты  пытаются уже во втором переделе производства (а также и в последующих) рассматривать расходы на выполнение работ (услуг) структурными подразделениями основного производства как косвенные. Это позволяет снижать налоговую базу.

      Лучше воздержаться от подобной практики учета. По моему убеждению, материальные расходы в виде расходов по выполнению работ (услуг) для других структурных подразделений нужно различать в зависимости от ситуации, ибо они не всегда могут быть косвенными.

      Предположим, что в основном производстве из цеха N 1 в цех N 2 был передан полуфабрикат - продукция собственного изготовления.

      В данном случае нельзя однозначно сказать, можно ли воспользоваться пп.6 п.1 ст.254 Кодекса буквально, поскольку  в производстве фактически происходит передача материального результата, то есть полуфабриката, а не выполненных работ (оказанных услуг).

      Учитывая, что, например, на предприятиях черной металлургии число переделов  может быть более десяти, актуальность данной проблемы очевидна.

      Рассмотрим  возможные последствия формального  применения нормы пп.6 п.1 ст.254 НК РФ. Буквальное прочтение предполагает, что при передаче полуфабриката собственного изготовления в рамках основного производства в качестве прямых расходов будут учтены только материальные расходы.

      Логически следует, что расходы в виде оплаты труда и амортизации признаются косвенными, поскольку они будут составлять "налоговую" стоимость работ, связанных с обработкой продукции (полуфабрикатов).

      Во-первых, результатом ведения учета по такой схеме на последнем этапе  производства будет сумма прямых расходов в следующем составе:

      - материальные расходы, составляющие  основу продукции;

      - оплата труда, суммы ЕСН и  амортизационных отчислений, но  только лишь последнего передела.

      Во-вторых, если рассматривать переделы только как выполнение работ в различных цехах, то многократно увеличиваются трудозатраты специалистов по налоговому учету. Это связано с тем, что возникает потребность в каждом цехе основного производства калькулировать по различным направлениям (НЗП, продукция на складе и пр.) не только прямые материальные расходы, относящиеся к продукции, но и стоимость работ по тем же направлениям.

      По  моему мнению, чтение указанной нормы "в лоб" противоречит ст.318 НК РФ. Так, известно, что оплата труда и  амортизация подразделений основного  производства по общему определению являются прямыми расходами. Поэтому в условиях промышленных предприятий следует применять пп.6 п.1 ст.254 Кодекса в части, которая не противоречит положениям ст.318.

      Поскольку четких правил налогового учета для  ситуации серийного производства попросту нет, предлагаем воспользоваться схемами, выполнение которых соответствует требованиям действующей редакции гл.25 НК РФ.

      Технический порядок учета в основном и  вспомогательных производствах  состоит в следующем.

      1. При осуществлении работ (услуг) различными подразделениями в рамках основного производства передаваемые расходы учитываются в оценке прямых расходов.

      2. Если работы (услуги) выполняются  вспомогательным подразделением  для основного производства, расходы  по ним относят к косвенным.

      3. Если вспомогательное подразделение  выполняет работы (услуги) для другого  вспомогательного подразделения,  расходы у принимающей стороны  могут быть признаны в зависимости  от ситуации прямыми или (и)  косвенными.

      Ниже  рассмотрим схемы вариантов взаимодействия структурных подразделений.

      Отметим, что определить, относится цех  к основному или вспомогательному производству, можно на основании  организационной структуры производства и учетной политики. 

      Оценка  готовой продукции

      Обратимся к п.4 ст.254 НК РФ. Допустим, налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в состав материальных расходов включает результаты работ или услуги собственного производства. В таком случае их оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ. То есть по величине прямых расходов.

      Заметим, что интерпретация налогового законодательства в этой части ст.254 НК РФ заключается только в установлении правил оценки. При этом необходимо определиться, при каких обстоятельствах применение данного пункта возможно.

      В настоящий момент толкование этой нормы  активно дебатируется. Она вполне работает в рамках основного производства. То есть при передаче полуфабрикатов из одного передела в другой оценка передаваемых материальных расходов в виде полуфабрикатов определяется по сумме прямых расходов.

      Однако  в некоторых случаях применение данного пункта можно игнорировать. Например, при передаче инструмента, созданного в цехе вспомогательного производства (при отсутствии в цехе выручки), в цех основного производства расходы, относящиеся к инструменту, оценивают по сумме прямых расходов и признают косвенными. То есть сразу учитывают для целей налогообложения п.1 и п.4 ст.254 НК РФ).

      При передаче работ, услуг в рамках вспомогательного производства оценивать косвенные  расходы по величине прямых также  не имеет смысла.

      Обратите  внимание: расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть косвенными (п.18 ст.264 НК РФ). Таким образом, из расходов предприятия по производству и реализации нужно выделить управленческие расходы (в том числе по оплате труда и амортизационные), чтобы не учитывать их в составе прямых расходов. 
 
 

2. Расходы вспомогательного производства

 

    Организации при ведении налогового учета  вспомогательного производства должны принимать во внимание следующие  документы:

    - утвержденные технологические инструкции  по работам и услугам, осуществляемым  подразделениями вспомогательного производства;

    - производственные отчеты подразделений;

    - ведомость распределения продукции  (работ, услуг) по другим структурным  подразделениям предприятия.

    Ведение учета расходов может быть различным. Это зависит от наличия (или отсутствия) реализации продукции (работ, услуг), а также от иных хозяйственных ситуаций. 

    Ситуация 1. Во вспомогательном производстве собственной выручки нет. 

Алгоритм  построения налогового учета 

    - Распределение расходов подразделения  на прямые и косвенные. В  данном случае распределение расходов вызвано необходимостью определения величины НЗП.