Учет труда и заработной платы

В ПБУ 14/2007 введен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае стоимость определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения указанной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы и прочее имущество.

В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно статье 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязательства.

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения каждой из них обязательств передать соответствующие товары, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

Несколько сложнее обстоит дело с оценкой полученного в результате обмена объекта нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

По общему правилу, установленному для российского бухгалтерского учета ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов, приобретенных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В целях налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) по договорам мены принимается их цена, указанная сторонами сделки, то есть договорная цена. Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в следующих четырех случаях:

      по товарообменным (бартерным) операциям;

      при совершении внешнеторговых операций;

      при сделках между взаимозависимыми лицами;

      при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате такой проверки окажется, что цены товаров, работ или услуг, применяемые сторонами сделки, отклоняются более чем на 20 процентов от их рыночных цен, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налогов и пени. При этом налоги и пени за несвоевременную уплату налогов рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно статье 66 ГК РФ вкладом учредителей в имущество хозяйственного общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 66 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. В случаях, предусмотренных законом, она подлежит независимой экспертной проверке.

Значительное методологическое нововведение касается изменения стоимости нематериальных активов. В соответствии с предыдущей редакцией стандарта стоимость нематериальных активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Следует отметить, что переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно  по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, принятыми Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Нормы, касающиеся последующего изменения фактической (первоначальной) стоимости, применяются ко всем нематериальным активам независимо от того, приняты они к учету до вступления в силу приказа № 153н или после.

Так, в силу МСФО 38 предприятие должно проводить оценку возможности обесценения нематериальных активов на каждую отчетную дату в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов».

МСФО 36 раскрывает перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Их можно разделить на внешние и внутренние.

Внешние признаки возможного обесценения активов (если в течение отчетного периода произошли следующие события) следующие:

      рыночная стоимость актива снизилась на величину, значительно превышающую ожидаемое снижение стоимости в результате старения актива или его нормального использования;

      в технологическом, рыночном, экономическом или юридическом окружении предприятия произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, негативно отразившиеся на деятельности предприятия. Пример – внедрение конкурентами более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов;

      выросли рыночные процентные ставки или другие рыночные ставки дохода на инвестиции, и это увеличение, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости актива в использовании, и снизит величину возмещаемой стоимости;

      балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

Внутренние признаки возможного обесценения активов:

      актив вышел из употребления или поврежден;

      произошли значительные изменения в способе или степени использования данного актива, отрицательно повлиявшие на деятельность предприятия. Примеры таких изменений: появление планов по реконструкции или прекращению операций, к которым относится актив, или плана реализации актива до ранее оговоренного срока;

      внутренняя отчетность однозначно показывает, что экономическая эффективность от использования актива ниже, чем предполагалось;

      денежные потоки, связанные с приобретением актива или последующим его обслуживанием, существенно выше тех, которые запланированы в бюджете;

      фактические положительные денежные потоки от использования актива (операционная прибыль) существенно ниже запланированных в бюджете.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный МСФО список, нужно идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.

Необходимо сказать, что проблема коммерческого использования нематериальных активов в современной практике – это комплексная, многогранная проблема, затрагивающая области экономики, права, маркетинга, бухгалтерского и налогового учета. Это как теоретическая, так и прикладная проблема: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит, должны иметь и стоимостную оценку.

Таким образом, вопрос оценки нематериальных активов играет большую роль в бухгалтерском учете нематериальных активов. К  учету нематериальные активы принимаются по фактической (первоначальной) стоимости, порядок расчета которой зависит от способа поступления данного вида активов в организацию.

2. Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы – сложный объект бухгалтерского учета. Сложность его обусловлена целым рядом причин, среди которых в первую очередь должны быть названы следующие:

      термин «нематериальные активы» объединяет множество как разнородных объектов гражданского оборота, так и объектов, которые в гражданском обороте находиться не могут;

      достаточная новизна понятия для российской учетной теории и практики;

      довольно значительные расхождения определений, содержащихся в нормативных актах;

      новизна законов, устанавливающих правовую природу интеллектуальных объектов, которые были приняты в течение короткого отрезка времени, и практика их применения только нарабатывается.

Поступление нематериальных активов в организацию оформляется актами приемки нематериальных активов. Форма акта аналогична акту приемки основных средств (форма № ОС-1). Нематериальные активы поступают в организацию:

      в качестве финансовых вложений учредителей в уставный капитал;

      в результате осуществления долгосрочных инвестиций организации в форме приобретения или создания;

      от безвозмездной передачи от третьих лиц (юридических или физических);

      в качестве вложений в совместную деятельность;

      от оприходования излишков, выявленных при инвентаризации.

На все поступившие в организацию объекты нематериальных активов открываются карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В разделе «Нематериальные активы» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется) с расшифровкой состава нематериальных активов.

В соответствии с Планом счетов систематизация и обобщение хозяйственных операций, связанных с поступлением нематериальных активов, осуществляется  на следующих синтетических счетах:

      04 «Нематериальные активы»;

      05 «Амортизация нематериальных активов»;

      08 «Вложения во внеоборотные активы»;

      19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

      98 «Доходы будущих периодов».

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, ведется на активном синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы». Если в организации имеется несколько видов нематериальных активов, то целесообразно для каждого вида актива открыть субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по фактической (первоначальной) стоимости.

Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате следующих хозяйственных операций:

      приобретения за плату;

      приобретения на условиях обмена;

      создания нематериальных активов организацией (силами специалистов организации (хозяйственный способ) или силами сторонних специалистов (подрядный способ);

      получения в счет вклада в уставный капитал организации;

      безвозмездного получения.

По учету поступления нематериальных активов (приобретенных за плату) могут быть составлены следующие бухгалтерские записи: