Учет труда и заработной платы

В соответствии с ПБУ 14/2007 такие затраты по НИОКР могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и, если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок.  Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»:

      сумма расходов может быть определена и подтверждена;

      имеется документальное подтверждение выполнения работ;

      использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

      использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Итак, нематериальные активы имеют сущностные основы, которые позволяют отделить их от других активов организации. Активы – часть бухгалтерского баланса, отражающего финансовое положение организации, поэтому для достоверного представления информации необходимо верно определить стоимость нематериальных активов при принятии их к учету. Вопросам данной проблемы посвящен следующий раздел 1.2.

1.2. Оценка объектов нематериальных активов

Одним из центральных вопросов в повышении эффективности учетного отражения нематериальных активов является совершенствование их оценки.

Под оценкой понимается комплекс мероприятий юридического, экономического, организационно-технического и иного характера, направленных на установление ценности объекта оценки как товара [19, с.37].

Наиболее часто при оценке объектов нематериальных активов используют следующие виды стоимости.

Фактическая (первоначальная) стоимость – сумма затрат на приобретение или создание объекта нематериальных активов и расходов на доведение его до необходимого состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Остаточная стоимость объекта нематериальных активов – фактические затраты на приобретение, изготовление и доведение его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Ликвидационная стоимость – сумма средств, которую компания ожидает получить за объект нематериальных активов по окончании срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.

Балансовая стоимость – стоимость, по которой объект нематериальных активов отражается в бухгалтерском балансе после вычета накопленной амортизации.

Кроме того, в ряде случаев необходимо определить рыночную стоимость объектов нематериальных активов, числящихся на балансе организации. Определение рыночной стоимости этих объектов необходимо при получении кредита, внесении в уставный капитал другого экономического субъекта, безвозмездной передаче (дарении) и в прочих ситуациях. В таких случаях организации, как правило, привлекают независимых оценщиков.

Все существующие на данный момент методы оценки, используемые независимыми оценщиками, базируются на одном из трех классических подходов [19, с.43]:

      доходный подход, основанный на потенциальной доходности актива;

      рыночный подход, основанный на сравнении оцениваемого объекта с близкими аналогами, которые были реализованы на рынке;

      затратный подход, основанный на скорректированных затратах на приобретение актива.

Применение того или иного метода оценки зависит от целей и задач, стоящих перед оценщиком, вида стоимости, который необходимо определить, а также от доступной оценщику информации. Получение согласованных результатов при использовании различных методов, базирующихся на двух и более классических подходах, является свидетельством правильности и беспристрастности проведенной оценки.

Перечисленные подходы, применяемые как в российской, так и в зарубежной практике оценки нематериальных активов, можно охарактеризовать следующим образом.

Рассмотрим сначала основной подход к оценке нематериальных активов – доходный. Суть его состоит в том, что нематериальный актив оценивается исходя из того, какой доход он сможет принести в будущем. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

Метод дисконтированных доходов, или ожидаемых денежных потоков (прибылей), предполагает преобразование по определенным правилам ожидаемых инвестором доходов в будущем в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов.

Таким образом, дисконтирование предполагает уменьшение доходов каждого последующего года на определенный коэффициент – коэффициент дисконтирования – с целью оценки стоимости будущих денежных потоков на настоящий момент.

Капитализация – более простая процедура, чем дисконтирование, однако применять ее рекомендуется только в тех случаях, когда оцениваемый актив уже используется и приносит стабильный доход или, если требуется быстро провести достаточно грубую оценку актива, который предположительно будет давать стабильный доход. Процедура прямой капитализации основывается на том, что для определения рыночной стоимости актива нужно умножить показатель доходности на мультипликатор. Показатели доходности индивидуальны в каждом конкретном случае, а мультипликатор зависит от ставки капитализации, которая рассчитывается на основе данных фондового рынка.

При использовании затратного подхода нематериальные активы оцениваются преимущественно в сумме затрат на их создание, приобретение и введение в действие. Следует сказать, что целесообразность применения данного метода оценивается по-разному. В профессиональной оценке затратный подход считается одним из основных, наряду с доходным и рыночным. Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости (так как между затратами и полезностью нет прямой связи), встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход, например, для исчисления налога на имущество, при страховании отдельных составляющих имущества, при судебном разделе имущества между собственниками, при распродаже имущества на открытых торгах.

В условиях России, когда финансовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода – поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом допускается, что у инвестора есть возможность не только купить нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

Как и при доходном подходе, в затратном также существуют различные методики, применяемые в зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов.

Рыночный подход объединяет в себе все методы оценки нематериальных активов, основанные на анализе рыночной информации. Рыночный подход (подход прямого сравнительного анализа продаж) – подход, при котором оценка нематериальных активов производится исходя из рыночных цен аналогичных объектов. Чаще всего этот метод используется в условиях функционирования открытого рынка, когда имеется информация по сходным сделкам. Кроме сравнительного подхода, который по указанному критерию также относят к рыночному, применяют методы расчета на основе отраслевых стандартов и методы ранжирования/рейтинга.

Применение сравнительного подхода при оценке нематериальных активов часто затруднено, так как они в большинстве случаев являются оригинальными и не имеют аналогов, и все же он применяется: используют информацию о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами в сходных условиях. На основе этих данных и выводится стоимость оцениваемого нематериального актива. Сравнительный метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Итак, все рассмотренные методы оценки нематериальных активов в той или иной степени имеют практическое применение. Оптимальным является сочетание методов, дополнение одного другим, поскольку специфика оценки нематериальных активов состоит в том, что точно произвести оценку весьма трудно.

Подводя итог, можно сказать следующее. Однозначно надежного и точного метода оценки нематериальных активов нет,  каждый из них настолько индивидуален, что невозможно создать универсальный математический алгоритм для достоверного и точного расчета стоимости рассматриваемого нематериального актива, поэтому каждая организация производит оценку нематериальных активов с учетом своей специфики, чаще всего комбинируя различные методики. Кроме того, на стоимость нематериальных активов влияет множество самых разнообразных факторов. Тем не менее, практикующим экспертам-оценщикам необходимо знать о теоретических разработках в этой области и по возможности использовать результаты исследований в своей практической работе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оценка нематериальных активов производится следующим образом:

      имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

      имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

      имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Порядок определения стоимости, по которой нематериальный актив принимается к учету, претерпел ряд изменений. Изменено само название стоимости. Если в ПБУ 14/2000 речь шла о первоначальной стоимости, то в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Кроме того, уточнена дата окончательного формирования стоимости, которой признается дата принятия актива к бухгалтерскому учету.

Пересмотрено определение первоначальной стоимости. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно пункту 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

      суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

      таможенные пошлины и таможенные сборы;

      невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

      вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

      суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

      иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

      суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

      расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

      отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

      расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

      иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В расходы на приобретение и создание нематериального актива не включаются:

      суммы НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

      общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

      расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами;

      расходы по полученным займам и кредитам также не являются фактическими расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.