Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

 

     В пояснительной записке к отчётности при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов обязательств, которые корректируют показатель условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, подлежат раскрытию (п.25 ПБУ 18/02):

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, которые возникли в отчетном периоде и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
• постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых отчетных периодах, и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и обязательства;
• причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и обязательства, которые списаны на счет 99 «Прибыль и убытки» в связи с выбытием актива или вида обязательства;
• а также сведения о доходах и расходах организации.

     Глава 2. Учет расчетов по налогу на прибыль

     2.1. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств

     В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница, которая образуется из-за применения разных методов признания доходов и расходов, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту и налоговым законодательством, между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчётного периода, состоит из двух частей: постоянные и переменные разницы.

     Для каждого вида разниц существуют соответствующие активы и обязательства (для постоянных разниц – только обязательства), которые определяются суммой постоянной или временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль, действующей в данный момент.

     В таблице 2 (см. Приложение 2) отражён  порядок выявления и порядок учёта постоянных и временных разниц и обязательств.

     Постоянные  разницы 

     Постоянные  разницы это - доходы и расходы, оказывающие влияние на образование бухгалтерской прибыли, но не принимающиеся к расчёту налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и следующих периодов.

     Под постоянными разницами понимаются также доходы и расходы, которые включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отчётного периода, но не будут являться доходами и расходами как отчётного, так и следующих периодов для целей бухгалтерского учёта.

     Постоянные  разницы образуются когда:

• существуют расходы, которые отражаются при расчёте финансового результата в бухгалтерском учёте в полном объёме, а для целей налогового учёта нормируются (расходы на рекламу и т.д.);
• существуют расходы, которые отражаются в налоговом учёте, а в бухгалтерском не учитываются при расчёте финансового результата;
• организация передала своё имущество безвозмездно. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходы, которые связаны с передачей имущества на безвозмездной основе, включая остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, не принимаются к учёту. В бухгалтерском учёте эти суммы принимаются к учёту в составе расходов;
• у организации имеется убыток прошлых лет, который по истечение 10 лет не отражается в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ);
• данные бухгалтерского учёта не соответствуют данным налогового учёта.

     Информация  о постоянных разницах образуется на основе первичных учетных документов: или в регистрах бухгалтерского учета, или иным образом, определяемом предприятием самостоятельно.

     Постоянные  разницы принимаются к учёту обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств).

     Постоянные  налоговые обязательства

     Постоянное  налоговое обязательство – это  та сумма налога, которая увеличивает сумму налоговых выплат по налогу на прибыль.

     В том отчётном периоде, в котором  появляется постоянная разница, постоянное налоговое обязательство принимается  к учёту.

     В Приложении 3 рассмотрена схема возникновения постоянного налогового обязательства.

     Постоянное  налоговое обязательство определяется произведением постоянной разницы, которая возникла в отчетном периоде, на действующую на отчётную дату ставку по налогу на прибыль.

     ПНО = ПР * 20 %

     К счёту 99 «Прибыль и убытки» может быть открыт субсчет «Постоянные налоговые обязательства» для учёта постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учёте проводятся следующие бухгалтерские записи:

     Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчёты по ННП»

     - отражена сумма постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль

     Дебет 68, субсчет «Расчёты по ННП» Кредит 99, субсчет «ПНО»

     - начислена сумма постоянного налогового актива по налогу на прибыль

     Основание: бухгалтерская справка-расчёт

     Пример 1. Торговое предприятие потратило на представительские расходы за первый квартал 10 000 руб.; на оплату труда работников — 150 000 руб. Для расчёта налогооблагаемой базы представительские расходы отражаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), или в соответствии с условием в сумме 6 000 руб. (150 000 руб. х 4%).

1. Сумма превышения фактических представительских расходов над их величиной, допустимой в соответствии с п.2 ст. 264 НК РФ в 4 000 руб. (10 000 — 6 000 руб.) определяется в бухгалтерском учёте как постоянная разница.
2. ПНО = 4 000 руб. х 20 % = 8 000 руб.

    В момент признания представительских расходов:

    Дебет 44, субсчет «Представительские расходы в пределах норм» Кредит 60 – 6 000 руб.

    Дебет 44, субсчет «Представительские расходы сверх норм (постоянная разница)» Кредит 60 – 4 000 руб.

    - отражены представительские расходы

    Основание: смета представительских расходов, приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные  цели, акт об осуществлении представительских  расходов

    В момент отражения ПНО:

    Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчёты по ННП» - 8 000 руб.

    - начислена сумма ПНО по налогу на прибыль

    Основание: бухгалтерская справка-расчёт 
 
 
 

     Временные разницы

     Временные разницы – это те доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую базу по ННП - в другом отчётном периоде.

     Временные разницы бывают двух видов: вычитаемые и налогооблагаемые.

     Вычитаемые временные разницы появляются в тот момент, когда расходы в бухгалтерском учёте в отчётном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а для целей налогообложения будут учтены в другом отчётном периоде.

     Например, когда:

• Для целей налогообложения амортизация в отчётном периоде начислена в меньшей сумме, чем для целей бухгалтерского учёта;
• Предприятие использует разные методы признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учёта.

     Пример 2. ЗАО “Лотос” получило в I квартале 2010 г. сырье на 85 000 руб. В этом же периоде организация израсходовала сырьё. Оплата за сырьё произведена во II квартале 2010 г. Предприятие отражает доходы и расходы кассовым методом.

     В налоговом учете стоимость сырья  будет отражена как расходы после оплаты, то есть во II квартале 2010 г, а в бухгалтерском учете 85 000 руб. будут списаны на себестоимость в I квартале 2010 г. Для целей бухгалтерского учёта в ООО “Лотос” в I квартале 2010 г. 85 000 руб. будут отражены как вычитаемая временная разница.

     Налогооблагаемые  временные разницы появляются в тот момент, когда налогооблагаемая база по ННП становится меньше вследствие различных хозяйственных операций, а бухгалтерская прибыль становится меньше на такую же сумму в другом отчётном периоде.

     Например, когда:

• Для целей налогообложения амортизация начислена в большей сумме в отчётном периоде, чем для целей бухгалтерского учёта;
• Организация получает дивиденды.

     Пример 3. ЗАО “Лотос” отгрузило ООО “Ромашка” в I квартале 2010 г. товаров в сумме 60 000 руб. ЗАО “Ромашка” произвела оплату в два этапа: 45 000 руб. уплатила в I квартале 2010 г., а оставшуюся сумму - во II квартале 2010 г.

     ООО “Лотос” применяет кассовый метод. Вся стоимость товара будет признана выручкой в I квартале 2010 г для целей бухгалтерского учёта, а в налоговом учёте в I квартале будет учтена фактически поступившая выручка - 45 000 руб. Неполученная часть выручки - 15 000 руб. - будет отражаться как налогооблагаемая временная разница в бухгалтерском учёте.

     Вычитаемые  и налогооблагаемые временные разницы учитываются в бухгалтерском учете отдельно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых появилась вычитаемая или налогооблагаемая временная разница) [13]. 

 

     2.2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства: их признание и отражение в бухгалтерском учете

     Отложенные налоговые активы

     Вычитаемая  временная разница влечёт за собой образование отложенного налогового актива (ОНА).

     Схема появления отложенного налогового актива представлена в Приложении 4.

     Сумма ОНА увеличивает сумму по ННП  в отчётном периоде и уменьшает ННП в следующем за отчётном периоде.

     В момент когда появляются вычитаемые временные разницы, образуются отложенные налоговые активы.

     Отложенные  налоговые активы определяются произведением вычитаемых временных разниц, которые возникли в отчетном периоде, на действующую на отчётную дату ставку ННП.

     ОНА = ВВР х 20 %

     В бухгалтерском учёте для отражения ОНА используется счёт 09 «Отложенные налоговые активы»:

1. При отражении ОНА:

     Дебет 09 Кредит 68,  субсчет «Расчёты по ННП» - отражён ОНА

2. При погашении ОНА в следующих отчётных периодах:

     Дебет 68, субсчет «Расчёты по ННП» Кредит 09 – погашен ОНА

3. При выбытии актива, по которому был отражён ОНА

     Дебет 99 Кредит 09 – списан ОНА

     Основание – бухгалтерская справка-расчёт 

     Пример 4. ЗАО «Ромашка» в сентябре 2010 года приняла к бухгалтерскому учёту станок на сумму 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Для целей бухгалтерского учёта амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а для целей налогообложения – линейным методом. Сумма амортизации за сентябрь:

     – для целей бухгалтерского учёта - 5000 руб.;

     – для целей налогообложения – 4000 руб.

1. В момент ввода в эксплуатацию:

    Дебет 01 Кредит 08 – 150 000 руб.  – отражён ввод в эксплуатацию станка

    Основание: ОС-1

    Дебет 20 Кредит 02 – 4 000 руб. – начислена амортизация