Учет нематериальных активов

Рассмотрим еще один пример, так ООО «Альфа» получила исключительные права на изобретение по договору дарения. В августе 2011 г. этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего исключительные права на изобретение перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 10 000 руб. В августе 2011 г. организация также заплатила 15 000 руб. (без НДС) за независимую оценку исключительных прав на изобретение. По данным оценщика, их рыночная стоимость составила 70 000 руб.

В бухучете исключительные права на изобретение бухгалтерия ООО «Альфа» включила в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 95 000 руб. (70 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб.) Срок полезного использования изобретения – 10 лет или 120 месяцев (10 лет × 12 мес.). В налоговом учете расходы на регистрацию и оплату услуг независимого оценщика включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и списываются посредством начисления амортизации.

В учете бухгалтерии ООО «Альфа» сделаны следующие проводки, в августе 2010 г.:

Дебет 08-5 Кредит 76 – 10 000 руб.– отражены расходы на регистрацию исключительных прав;

Дебет 08-5 Кредит 98-2 – 70 000 руб.– отражена рыночная стоимость исключительных прав, полученные по договору дарения;

Дебет 08-5 Кредит 76 – 15 000 руб.– отражены расходы на оплату услуг независимого оценщика;

Дебет 04 Кредит 08-5 – 95 000 руб.– учтены исключительные права в составе нематериальных активов.

В налоговом учете изобретение следует включить в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.) и сроком полезного использования 10 лет. Рыночную стоимость изобретения (70 000 руб.) необходимо учесть в составе внереализационных доходов в августе 2011 г. В бухучете доходы, связанные с нематериальными активами, полученными по договору дарения, признаются по мере начисления амортизации. Поэтому при отражении рыночной стоимости исключительных прав в налоговом учете возникает отложенный налоговый актив. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив в связи с различным порядком признания доходов в виде рыночной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

Начиная с сентября 2011 г. в бухучете по изобретению начисляется амортизация (линейным способом). Сумма амортизации составляет – 791,67 руб. (95 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).

В бухучете ООО «Альфа» начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет 26 Кредит 04 – 791,67 руб. – начислена амортизация по нематериальному активу.

В налоговом учете сумма амортизации составила 208,33 руб. (25 000 руб.: 120 мес.). Из-за того что амортизация в бухучете превышает сумму, начисленную в налоговом учете, у организации появляется постоянный налоговый актив:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 116,67 руб. ((791,67 руб. – 208,33 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, не уменьшающей налогооблагаемую прибыль.

По исключительным правам, полученным по договору дарения, организация ежемесячно должна признавать доход в виде части рыночной стоимости нематериального актива:

Дебет 98 Кредит 91-1 – 583,33 руб. (70 000 руб. : 120 мес.) – учтена в составе прочих доходов рыночная стоимость нематериального актива, приходящаяся на конкретный месяц.

По мере признания в бухучете доходов в виде прав на изобретение, полученных по договору дарения, нужно списать отложенный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 09 – 116,67 руб. (583,33 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив в связи с признанием в бухучете части доходов, связанных с полученным по договору дарения нематериальным активом.

Далее отметим, что неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам (ст. 256 и 257 НК РФ). Поэтому затраты на их получение (приобретение) учитываются в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ [3], письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. №20-08/3582) [5].

Если организация применяет метод начисления, то платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности учитываются [11, С. 98]:

– по мере их начисления – если организация перечисляет периодические платежи;

– равномерно в течение определенного периода (или другим способом, выбранным организацией) – если организация перечисляет единовременный разовый платеж. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Если организация применяет кассовый метод, то налоговую базу уменьшают после приобретения неисключительного права и его оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право пользоваться объектом интеллектуальной собственности.

После признания расходов, связанных с получением неисключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности, и при наличии счета-фактуры «входной» НДС принимается к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ) [18, С. 77-79].

Например, ООО «Траст» начинает производство тротуарной плитки. Права использовать товарный знак и технологию производства организация получила по лицензионному договору на 10 лет. В августе этот договор был зарегистрирован в Роспатенте, после чего права на использование товарного знака перешли к организации. Расходы на регистрацию договора составили 10 000 руб., эту сумму организация заплатила в июле. В соответствии с условиями договора плата за использование товарного знака составляет 424 800 руб. (в т.ч. НДС – 64 800 руб.). Ежемесячно ООО «Траст» должно перечислять правообладателю по 3540 руб. (в т.ч. НДС – 540 руб.).

В бухучете плату за регистрацию товарного знака бухгалтер учел в составе прочих расходов. Для учета нематериальных активов, полученных в пользование, бухгалтер организации открыл забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». В учете ООО «Траст» были сделаны следующие проводки.

Дебет 91-2 Кредит 76 – 10 000 руб. – отражены расходы на регистрацию неисключительных прав на товарный знак.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» – 424 800 руб. – учтена стоимость неисключительных прав на товарный знак;

Дебет 26 Кредит 76 – 3000 руб. (3540 руб.– 540 руб.) – учтен периодический платеж за право использования товарного знака;

Дебет 19 Кредит 76 – 540 руб.– отражен НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 540 руб. – принят к вычету НДС по расходам, связанным с использованием прав на товарный знак;

Дебет 76 Кредит 51 – 3540 руб.– перечислен периодический платеж за право использования товарного знака.

Последние четыре проводки бухгалтер будет делать ежемесячно в течение всего срока действия договора (т.е. в течение 10 лет).

В налоговом учете плату за регистрацию договора (10 000 руб.) бухгалтер включил в состав прочих расходов. Стоимость неисключительных прав он учитывал в составе прочих расходов ежемесячно в сумме 3000 руб.

Если же организация применяет упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с доходов, то расходы на приобретение (создание) как исключительных, так и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности налоговую базу не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы на приобретение (создание) объектов интеллектуальной собственности уменьшают налоговую базу в следующем порядке.

Если исключительные права на товарный знак (изобретение, полезную модель, промышленный образец) удовлетворяют требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 257 НК РФ, то их можно учесть в составе нематериальных активов (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Неисключительные права на товарный знак (изобретение, полезную модель, промышленный образец) нематериальными активами не признаются (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому после оплаты затраты на их получение можно учесть при расчете единого налога (подп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом следует учитывать следующие ограничения. Если организация использует изобретение, полезную модель, промышленный образец, то не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право использовать этот объект интеллектуальной собственности (подп. 2.1 и 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если же организация использует товарный знак, учесть при расчете единого налога можно только периодические (текущие платежи) (подп. 8 и 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) [14, С. 133-142].

Если организация применяет ЕНВД, то следует учитывать, что объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы на приобретение как исключительных, так и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности не влияют.

Если же организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, то стоимость объекта интеллектуальной собственности (прав на него) учитывается по правилам того режима налогообложения, для деятельности которого он используется.

Объект интеллектуальной собственности одновременно может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае стоимость этого объекта или затраты организации, связанные с его приобретением (созданием), нужно распределять.

Если объект учтен в составе нематериальных активов, распределению подлежит ежемесячная сумма амортизационных отчислений. Если организация не имеет исключительных прав на объект, то распределять следует расходы на его приобретение (в т.ч. НДС). Расходы на приобретение (получение) прав на объект интеллектуальной собственности, который используется в одном виде деятельности организации, распределять не нужно. Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 НК РФ [17, С. 66-68].

2.2 Оптимизация структуры нематериальных активов

Важную роль в повышении эффективности использования НМА в хозяйственной деятельности предприятий имеет организация рационального управления этими видами активов. Управление НМА и оптимизацию их структуры можно определить как целенаправленное изменение состава и стоимости НМА, принадлежащих предприятию (организации). В частности, управление НМА включает выбор амортизационной политики, принятие и реализацию решений о выбытии или приобретении отдельных НМА. Таким образом, оптимизация структуры НМА не сводится к вопросам их учета. Критерии, на основании которых принимаются или отвергаются те или иные решения, определяются преследуемыми целями. Такие критерии должны быть достаточно простыми, в противном случае их практическое использование теряет смысл. Если в процессе управления НМА используются какие-то формальные критерии, то оптимизация структуры НМА означает достижение такого состояния, когда дальнейшее его улучшение по этим формальным критериям невозможно[6, С. 22-24].

Управление и, следовательно, оптимизация структуры НМА возможны в пределах, определяемых правилами бухгалтерского учета, законодательством и возможностями самого предприятия, в том числе финансовыми.

Любую неоднозначность ПБУ, если она имеет место в каких-то случаях, следует рассматривать как дополнительную возможность для управления НМА. Например, купленные программы с «оберточными лицензиями» можно учитывать либо как НМА, либо как основные средства. Обычно такие программы удобнее учитывать как НМА. Этой возможностью следует пользоваться. Более сложные конструкции и более эффективные решения связаны с использованием различных схем финансовых расчетов в рамках возможностей, предоставляемых законодательством.

В качестве интегрального критерия при оптимизации структуры НМА целесообразно принять сумму дисконтированных денежных потоков. Однако с учетом сложностей, связанных с выбором ставки дисконтирования и с полным расчетом денежных потоков, нет нужды исчислять сумму дисконтированных денежных потоков для каждого изменения структуры НМА. Можно предложить пользоваться следующими простыми правилами.

- Если предполагаемое изменение влечет абсолютное увеличение денежного потока, т.е. в какие-то годы денежный поток увеличивается, а в остальные годы не уменьшается, то изменение принимается. Например, продажа неамортизируемого актива по балансовой стоимости (без прибыли) и одновременно с этим покупка амортизируемого актива на ту же сумму приводят к появлению амортизационных отчислений в последующие годы без какого-либо уменьшения денежных потоков в настоящее время.

- Если увеличение денежного потока в каком-то году влечет уменьшение денежного потока на ту же или меньшую сумму в последующие годы (в совокупности), то изменение принимается. В частности, этому условию удовлетворяют такие изменения, как отсрочка налоговых платежей, перенос налоговых вычетов на более ранний срок, амортизация НМА за более короткий срок, расчет за приобретение НМА векселями и др. [24, С. 24-28].

Применение первого правила относительно просто, но возможно только в том случае, если предприятие обременено неамортизируемыми активами. Возможность применения второго правила  в основном связана с использованием различных форм платежей, в том числе применения финансовых инструментов. Для операций с финансовыми инструментами (ценными бумагами и инструментами срочных сделок) существуют льготы по НДС и специальные правила определения даты платежа в целях налогообложения. Согласно НК РФ (пп.12 п.2 ст.149) от НДС освобождается (не подлежит налогообложению) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) [3]. В целях определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) оплатой товаров, в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Сочетание этих норм позволяет смещать платежи во времени, не меняя общую сумму выплат, в том числе сумму уплачиваемого НДС.