Учет нематериальных активов

Нематериальные активы удобно также классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов [21, С. 244-246]:

- НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

- НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

- НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

- НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

- НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

- НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

- НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

- НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

- НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

- НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Перед менеджерами современных предприятий и фирм возникает непростая задача корректного измерения и оценки рыночной стоимости не только таких неосязаемых понятий, как «престиж фирмы», «товарный знак» «торговая марка» и т.д., но также становится необходимым определить вклад, например, «взаимоотношения компании с рабочим коллективом и поставщиками». Решение этой задачи неординарно и неоднозначно, а потому вызывает много споров.

1.3 Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов

Как было отмечено, нематериальные активы - понятие сравнительно новое для Российской Федерации, которое до перехода к рыночной экономике даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского бухгалтерского учета.

С 01.01.2008 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В нем определены обязательные условия отнесения объектов к нематериальным активам [4]:

  а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской федерации);

  б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении ис­ключительного права на результат Интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

   в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

   г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полез­ного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

   д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

   е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

  ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки) [12, С. 130-133].

Итак, нематериальные объекты должны признаваться активами по тем же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя [23, С. 122-126]:

- принцип   фактических   затрат  -   отражение   стоимости   актива   при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

- принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

- принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как[23, С. 128-130]:

- определение исходной (первоначальной) стоимости;

- определение срока полезного использования и способа амортизации;

- отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:

- определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

- определение  необходимости  переоценки  нематериальных  активов,  и, соответственно, способов их переоценки;

- правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

- определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

- формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных  активов  и  обеспечение  контроля  за  их  наличием  и движением;

- определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как
активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

2 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1 Налоговый и бухгалтерский учет нематериальных активов

Расходы на приобретение (получение) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности стоимостью свыше 20 000 руб. в налоговом учете списываются через амортизацию. Амортизация начисляется со следующего месяца после начала использования объекта линейным или нелинейным методом. Амортизацию нематериальных активов включается в расходы ежемесячно. Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам, поэтому затраты на их получение (приобретение) учитываются в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль[16, С. 118].

Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль (методом начисления или кассовым), амортизацию исключительных прав включают в расходы ежемесячно. Однако если организация применяет кассовый метод, начислять амортизацию можно только по оплаченным исключительным правам. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 272 и подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ [3].

«Входной» НДС принимается к вычету в зависимости от того, как исключительное право поступило в организацию. Если организация приобрела исключительное право за плату (по бартеру), «входной» НДС принимается к вычету в момент его принятия к учету (т.е. отражения на счете 08) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) и при наличии счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если организация создала объект интеллектуальной собственности самостоятельно, «входной» налог по затратам, связанным с созданием объекта, принимается к вычету в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета [10, С. 223-226].

Рассмотрим пример, так ООО «Багира» открывает производство отделочных материалов. Разработка товарного знака для них началась в июне и закончилась в августе. Зарплата сотрудников организации, занятых разработкой товарного знака, составила 30 000 руб., взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 7 800 руб. (30 000 × 26%), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 60 руб. (30 000 руб. × 0,2%).

В августе организация подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительного права на товарный знак. При этом была уплачена пошлина в размере 10 000 руб. – за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения и 15 000 руб. – за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него.

Свидетельство о регистрации товарного знака организация получила в сентябре, с этого же месяца ООО «Багира» начало использовать товарный знак в производстве отделочных материалов. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак – 10 лет (120 месяцев). Организация применяет метод начисления.

Для отражения операций бухгалтер ООО «Багира» открыл к счету 08 субсчет «Создание нематериальных активов». В учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 70 (69) – 37 860 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них.

Дебет 76 Кредит 51 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – перечислена пошлина за рассмотрение заявки и регистрацию исключительного права на товарный знак;

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 76 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – учтены расходы на уплату пошлины за регистрацию исключительного права на товарный знак.

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов» – 62 860 руб. (37 860 руб.+25 000 руб.) – учтены исключительные права на товарный знак в составе нематериальных активов.

В налоговом учете бухгалтер включил исключительное право на товарный знак в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 62 860 руб.

Начиная с октября, в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку начисляется амортизация линейным методом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила для целей бухучета и налогового учета 523,83 руб. (62 860 руб. : 120 мес.). Начисление амортизации по товарному знаку бухгалтер отражал проводкой: Дебет 26 Кредит 05 – 523,83 руб. – начислена амортизация по товарному знаку.