Учет косвенных расходов

   Несмотря  на то, что обслуживающие подразделения  не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются, как правило, как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, то есть так же, как расходы на прямые материальные и трудовые затраты. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих подразделений осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма накладных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первичном распределении.

   Существуют  несколько основных правил, которые  необходимо соблюдать при распределении затрат обслуживающих подразделений. Данные правила касаются: (1) выбора подходящей базы распределения, (2) распределения затрат на взаимные услуги между обслуживающими подразделениями, (3) распределения затрат в соответствии с их поведением по отношению к изменениям объема производства, и (4) принятия решения по поводу распределения сметных или фактических затрат.

   Выбор базы распределения. Вторичное распределение (перераспределение) так же, как и первичное распределение накладных расходов, требует выбора приемлемой базы распределения. Можно выделить следующие базовые принципы, на основе которых осуществляется выбор базы вторичного распределения. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения, - потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими подразделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способность или возможность потребляющих эти услуги подразделений получать прибыль после того, как они произвели указанные расходы.

   Базы распределения затрат обслуживающих подразделений на производственные могут включать часы работы, количество сотрудников, количество заказов, размеры площадей и другие величины. После того как выбор сделан, базы распределения, как правило, остаются неизменными в течение длительного периода времени, поскольку данное решение является частью основной политики компании. В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления расходы могут показывать «стоимость деловой активности», базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений.

   Распределение затрат на взаимные услуги обслуживающих  подразделений. Как уже отмечалось, расходы обслуживающих подразделений переносятся на другие подразделения на основе объема потребления этих услуг. Однако многие обслуживающие подразделения оказывают услуги не только производственным подразделениям, но также и друг другу. Столовая, например, обеспечивает питанием всех сотрудников, включая тех, кто работает в других обслуживающих подразделениях.

   В свою очередь, столовая пользуется услугами бухгалтерии и отдела кадров. Услуги, предоставляемые обслуживающими подразделениями друг другу, называются взаимными услугами. В связи с этим необходимо принять решение по поводу того, следует ли учитывать такие услуги при вторичном распределении.

   Процесс перераспределения косвенных расходов обслуживающих производств должен включать два основных подхода. Первый из них не учитывает услуги, оказываемые  обслуживающими подразделениями друг другу. Такой подход позволяет избежать большого объема счетной работы. Второй подход принимает во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие подразделения получают прибыль от потребления услуг других обслуживающих подразделений. Поскольку расходы обслуживающего подразделения распределяются на основе объема потребления производственными и другими обслуживающими подразделениями, расходы следует переносить последовательно, в порядке уменьшения объема предоставляемых услуг.  

   Распределение затрат в зависимости от их поведения  по отношению к изменениям объема производства. Не существует ни одной статьи расходов, которая в той или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных расходов на две категории предопределяет и два различных подхода к их распределению.

   К переменным накладным расходам можно  отнести вспомогательные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п. К постоянным - канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово-телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п.

   Решения по поводу распределения фактических  или сметных затрат. Во многих случаях, особенно в целях контроля, целесообразнее распределение сметных затрат. Причина заключается в том, что фактические затраты во многом зависят от эффективности работы руководителей обслуживающих подразделений. Если распределены фактические затраты, недостаточный контроль со стороны руководителя будет скрыт в обычном распределении расходов среди других подразделений. В то же время любые отклонения сметных расходов от фактических (как положительные, так и отрицательные) позволяют в должной мере контролировать работу подразделения и анализировать причины отклонений.

   В свою очередь руководители производственных подразделений смогут вовремя отреагировать, если на их подразделения будут отнесены затраты, связанные с ошибками работы обслуживающих подразделений [2].  

2.3. Методы распределения услуг обслуживающих  подразделений

   Услуги  вспомогательных подразделений  могут быть распределены при помощи трех методов: прямого, пошагового и метода распределения взаимных услуг.

   Прямой  метод является наиболее широко применяемым. Согласно этому методу расходы каждого обслуживающего подразделения последовательно распределяются только между производственными подразделениями. Его основными преимуществами являются относительная простота и, следовательно, быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению ограничивается числом обслуживающих подразделений.

   Пошаговый метод применяется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и является более точным, чем прямой. Стоимость услуг каждого обслуживающего подразделения распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. На практике обычно первым закрывается то обслуживающее подразделение, которое несет наибольшие расходы, исходя из того, что такое подразделение предоставляет услуги на самую большую сумму.

   Метод распределения взаимных услуг также используется для распределения встречных услуг обслуживающих подразделений и считается более точным по сравнению с пошаговым методом. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким. Однако такие дополнительные трудозатраты в большинстве случаев не оправдывают результатов, поскольку различия в ставках общепроизводственных расходов, рассчитанных на основе двух вышеназванных методов, как правило, очень малы. На практике, естественно, распределение взаимных услуг делается при помощи компьютера.

   Существуют  два основных способа распределения  взаимных услуг метод повторного распределения и метод системы уравнений.

   Метод повторного распределения предполагает распределение расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение будут нецелесообразным.

   Метод системы уравнений предполагает использование системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих способах, должны совпадать.  

   Проиллюстрируем приведенные выше методы распределения  производственных накладных расходов на упрощенном примере. 

   Предприятие имеет два производственных подразделения (А и В) и два обслуживающих  подразделения (склад и ремонтный  цех). Данные за период в условных денежных единицах представлены в таблице 1.  

   Таблица 1 

   Данные  для распределения косвенных  расходов.

   Предположим, что затраты на контроль в размере 2000 у.е. относятся к складу и 1000 у.е. - к ремонтному цеху.

   Затраты ремонтного цеха соотносятся с другими  подразделениями пропорционально  стоимости оборудования, а склада - распределяются на базе стоимости выданных материалов.

   Сначала необходимо, где возможно, отнести  косвенные расходы на конкретные подразделения, остальные - распределить между производственными и обслуживающими подразделениями (первичное распределение). Эта процедура производится независимо от избранного метода распределения косвенных расходов (прямого, пошагового и распределения взаимных услуг), поскольку применение указанных методов производится на следующем этапе (вторичное распределение). Данные по отнесению и распределению косвенных расходов представлены ниже в таблице 2. 

   Таблица 2

   Отнесение и распределение косвенных расходов